Sentencia del T.S.J
Actualidad Jurídica,  Decisiones del T.S.J.,  Derecho Tributario

Sentencia sobre los Intereses Moratorios Tributarios

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA POLÍTICO ADMINISTRATIVA

Sentencia Completa

Magistrada Ponente: MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL

Exp. Nro. 2015-0332

 

Adjunto al Oficio Nro. 283-2015 de fecha 13 de marzo de 2015, recibido en esta Sala el día 25 del mismo mes y año, el Tribunal Superior de  lo Contencioso Tributario de la Región Guayana remitió el expediente Nro. FP02-U-2011-000073 (de la nomenclatura de ese órgano jurisdiccional) contentivo del recurso contencioso tributario interpuesto el 2 de septiembre de 2011 por el ciudadano Rocco Mossuto Palese (cédula de identidad   Nro. 8.938.949), asistido por la abogada Yurimar Odremán (INPREABOGADO Nro. 56.131), actuando como Accionista y Presidente de la sociedad de comercio CENTRAL SANTO TOMÉ IV, C.A., inscrita según consta en autos- ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Bolívar en fecha 10 de diciembre de 1996, bajo el Nro. 54, Tomo A-32, siendo su última modificación registrada ante dicha Oficina de Registro el 28 de julio de 2006, bajo el Nro. 37, Tomo 39-A Pro., condición que se desprende del folio 31 de la pieza Nro. 3 del expediente judicial, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo distinguida con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTI/RG/DSA/2011/91 de fecha 27 de julio de 2011, notificada el 29 del mismo mes y año, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que decidió “CONFIRMAR PARCIALMENTE los reparos [formulados en materia de impuesto al valor agregado, correspondiente a los períodos fiscales comprendidos desde el mes enero de 2006 hasta el mes de septiembre de 2007, denominados como sigue: 1) Rechazo de Créditos Fiscales, amparados con facturas que no cumplen con la Resolución Nro. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999: el monto de ciento veinte millones trescientos noventa y un mil ochocientos ochenta y nueve bolívares sin céntimos (Bs. 120.391.889,00), hoy expresado en un bolívar con veinte céntimos (Bs. 1,20); 2) Rechazo de Créditos Fiscales por diferencia entre el Libro de Compras y la Declaración de IVA: la cantidad de ochenta y tres millones quinientos dos mil ciento trece bolívares sin céntimos (Bs. 83.502.113,00), actualmente ochenta y tres céntimos de bolívar (Bs. 0,83); 3) Ajuste a los créditos fiscales comunes: la cifra de dos millones ciento cuarenta y cinco mil cuatrocientos veintisiete bolívares sin céntimos (Bs. 2.145.427,00), reexpresado en dos céntimos de bolívar (Bs, 0,02)] contenidos en la referida Acta Fiscal [identificada con las siglas y números SNAT/INTI/GRTI/RG/STIPO/DF/IVA/2010/126 de fecha 4 de junio de 2010, notificada en igual fecha, dictada por la División de Contribuyentes Especiales de la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT)] por el monto de Bolívares Seiscientos Veintiún Mil Quinientos Cuarenta y Siete con Veinte Céntimos (621.547,20) (sic) y revocar la suma de Bolívares Ciento Veintiocho Mil Ochocientos Un Mil con Cincuenta y Un Céntimos (Bs. 128.801,51)”, ordenando en consecuencia, la expedición de planillas de liquidación por los conceptos y montos que se especifican infra. (Agregados de esta Alzada).  

Tal remisión se efectuó a fin de que esta Sala se pronuncie, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 84 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2016 acerca de la consulta obligatoria sobre la parte desfavorable a la República en la sentencia definitiva Nro. PJ0662014000121 de fecha 9 de julio de 2014, dictada por el referido Tribunal, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la representación en juicio de la contribuyente.

En fecha 7 de abril de 2015, se dio cuenta en Sala y por auto de la misma fecha se designó Ponente a la Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel, para decidir la consulta.

El 23 de diciembre de 2015, se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa el Magistrado Marco Antonio Medina Salas y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero, designados y juramentados por la Asamblea Nacional, en esa misma fecha.

En sesión de Sala Plena del 30 de enero de 2019, de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, se reeligió la Junta Directiva de este Máximo Tribunal, quedando integrada esta Sala Político-Administrativa de la forma siguiente: Presidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; Vicepresidente, Magistrado Marco Antonio Medina Salas, la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero; el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero.

Realizado el estudio del expediente, esta Máxima Instancia pasa a decidir, previas las consideraciones indicadas a continuación:

 

I

ANTECEDENTES

Mediante Providencia Administrativa Nro. GRTI/RG/DF/F/IVA-5485 de fecha 23 de diciembre de 2008, notificada el 14 de enero de 2009, sustituida por la Providencia Administrativa Nro. SNAT/INTI/GRTI/RG/STIPO/AF/153 del 10 de febrero de 2009, notificada en fecha 20 del mismo mes y año, la entonces Jefa del Sector de Tributos Internos de Puerto Ordaz conjuntamente con el Jefe del Área de Fiscalización del aludido Sector, autorizó al ciudadano José Luis Díaz (cédula de identidad Nro. 8.877.295), adscrito al Área de Fiscalización del Sector de Tributos Internos de Puerto Ordaz de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), “(…) para que [practicara a la sociedad de comercio Central Santo Tomé IV, C.A.,] fiscalización en materia de Impuesto al Valor Agregado, correspondiente a los ejercicios fiscales desde Enero de 2006 hasta Septiembre de 2007”. (Agregado de esta Sala).

Posteriormente, a través del Acta de Retenciones de Impuesto al Valor Agregado identificada con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTI/RG/STIPO/AF/ IVA/2010/125 levantada el 4 de junio de 2010 y notificada en la misma fecha, la División de Contribuyentes Especiales de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) hizo constar el resultado de la investigación practicada a la sociedad de comercio Central Santo Tomé IV, C.A., en los términos siguientes:

“(…)

REFERENCIA N° 1 RETENCIONES NO EFECTUADAS Y DIFERENCIA EN LIBRO DE COMPRAS CON DECLARACIONES F-99035: Bs. 386.844.880,00, (Bs. F. 386.844,89)

Mediante la fiscalización se determinó que la contribuyente (…) no efectuó la retención del 75% del Impuesto al Valor Agregado a un grupo de sus proveedores, se procedió a solicitar a través de acta de requerimiento N° GRTI/RG/DF/F/IVA/5485/3 de fecha 11/02/2009, original y copia de comprobantes de retención del 75% de IVA de las facturas detalladas en el anexo 1 de la presente acta:

El sujeto pasivo no presentó a la fiscalización lo solicitado, el cual se dejó constancia en el acta de recepción N° GRTI/RG/DF/F/IVA/5485/3 de fecha 20/02/2009.

En virtud de lo anteriormente expuesto se pudo determinar que la contribuyente debió retener la cantidad de Trescientos Ochenta y Seis Millones Ochocientos Cuarenta y Cuatro Mil Ochocientos Ochenta Bolívares Exactos (Bs. 386.844.880,00), equivalente a (Bs.F.386.844,89), por concepto de pagos realizados a sus proveedores, tal como se puede observar en el Anexo N° 1, que forma parte integrante de esta Acta, motivo por el cual se procede a sancionar al Agente de Retención de acuerdo con lo que al efecto dispone el Artículo 112 del Código Orgánico Tributario (…) [de 2001, vigente para los períodos investigados]  con una multa equivalente al cien por ciento (100%) por no retener o no percibir los fondos, con el cien por ciento al trescientos por ciento (100% al 300%) del tributo no retenido o no percibido, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 eiusdem, por la cantidad de Trescientos Ochenta y Seis Millones Ochocientos Cuarenta y Cuatro Mil Ochocientos Ochenta Bolívares Exactos (Bs. 386.844.880,00), equivalente a (Bs. F. 386.844,89) (…).

(…)

REFERENCIA N° 2: RETENCIONES EFECTUADAS Y ENTERADAS CON RETARDO: Bs. 6.851.425.790,00, (Bs. 6.851.425,79)

Mediante la fiscalización se verificó el cumplimiento de la presentación y pago dentro del lapso establecido de las declaraciones de Retención de Impuesto al Valor Agregado, encontrando que la contribuyente (…) enteró con retardo el Impuesto al Valor Agregado retenido a sus proveedores, determinándose incumplimiento en las declaraciones de los períodos impositivos desde enero 2006 a septiembre de 2007 (…).

(…)

En virtud de lo anteriormente expuesto se pudo determinar que la contribuyente debió enterar dentro del lapso establecido en el calendario de contribuyentes especiales, la cantidad de Seis Mil Ochocientos Cincuenta y Un Millones Cuatrocientos Veinticinco Mil Setecientos Noventa Bolívares Exactos (Bs. 6.851.425.790,00), equivalente a (Bs. F. 6.851.425,79), por concepto de retenciones efectuadas, tal como se puede observar en el Anexo N° 2, que forma parte integrante de esta Acta, motivo por el cual se procede a sancionar al Agente de Retención de acuerdo con lo que al efecto dispone el Artículo 113 del Código Orgánico Tributario (…) [de 2001, vigente para los períodos investigados] con una multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 eiusdem, por la cantidad de Ocho Mil Novecientos Cuarenta y Ocho Millones Ciento Un Mil Cuatrocientos Dieciocho Bolívares Exactos (Bs. 8.948.101.418,00), equivalente a (Bs. F. 8.948.101,42) (…)”. (Sic). (Añadidos de esta Superioridad).  

Por otra parte, mediante Acta de Reparo de Impuesto al Valor Agregado identificada con las siglas y números SNAT/INTI/GRTI/RG/STIPO/DF/IVA/ 2010/126 del 4 de junio de 2010, notificada en la misma fecha, la División de Contribuyentes Especiales de la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) hizo constar el resultado de la fiscalización practicada a la sociedad de comercio Central Santo Tomé IV, C.A., así como las sanciones a las cuales puede estar sujeta, de la manera siguiente:

“(…)

REFERENCIA 1: Rechazo de Créditos Fiscales, amparados con facturas que no cumplen con la Resolución Nro. 320: Bs. 120.391.889,00, (Bs.F 120.321,89). (Sic).

De la revisión efectuada a las facturas y registros especiales presentados por la contribuyente, se pudo constatar que para los períodos objeto de fiscalización, la misma registró en el libro de compras de Impuesto al Valor Agregado (IVA) y aprovechó créditos fiscales amparados en facturas de compras de bienes y/o servicios que no cumplen con los requisitos exigidos por la normativa legal vigente, ya que las mismas contienen (sic) no poseen la condición de la operación, sea ésta de contado o a crédito(…).

(…)

Por lo antes expuesto, se procede a rechazar [los] créditos fiscales que ascienden a la cantidad de: Ciento Veinte Millones Trescientos Noventa y Un Mil Ochocientos Ochenta y Nueve Bolívares sin Céntimos (Bs. 120.391.889,00), equivalente a (Bs.F 120.391,89), lo cuales se detallan en Anexo 2, que forma parte integral de la presente Acta.

REFERENCIA 2: Rechazo de Créditos Fiscales por diferencia entre el Libro de Compras y la Declaración de IVA: Bs. 83.502.113, (Bs. F 83.502,11)

La fiscalización determina ajuste a los créditos fiscales declarada por la contribuyente, por la cantidad de Ochenta y Tres Millones Quinientos Dos Mil Ciento Trece Bolívares sin Céntimos (Bs. 83.502.113,00) equivalente a (Bs.F 83.502,11)(…).

(…)

De la revisión efectuada al resumen de los libros de compras y las respectivas declaraciones de IVA presentadas para los períodos señalados, se pudo verificar que el monto señalado en la declaración del impuesto, para los períodos impositivos Enero 2006 y Diciembre 2006, presenta diferencia respecto al monto que se encuentra registrado en el libro de compras de la contribuyente de dicho período.

(…)

De lo anteriormente expuesto, se evidencia que la contribuyente incumple con lo establecido en el ordenamiento jurídico antes expuesto y en consecuencia se procede a incluir dentro de sus débitos fiscales, la cantidad de Ochenta y Tres Millones Quinientos Dos Mil Ciento Trece Bolívares sin Céntimos (Bs. 83.502.113,00), equivalente a (Bs.F. 83.502,22), todo de conformidad con la normativa legal citada. (Sic).

REFERENCIA 3: Ajuste de los créditos fiscales comunes: (Bs. 2.145.427,00) (Bs.F 2.145,43)

La fiscalización determina ajuste a los créditos fiscales declarados por la contribuyente, por la cantidad de Dos Millones Ciento Cuarenta y Cinco Mil Cuatrocientos Veintisiete Bolívares sin Céntimos (Bs. 2.145.427,00), equivalente a (Bs.F 2.145,43) en virtud que la misma tomó como créditos fiscales comunes una cantidad inferior a la [que] realmente le corresponde, incumpliendo con lo establecido en los artículos 34 y 35 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (IVA) (…).(Sic).

(…)

Por todas las razones de hecho y de derecho anteriormente expuestas, y a todos los efectos previstos en la Ley y el Reglamento del Impuesto al Valor Agregado, la fiscalización procede a determinar los montos que debe presentar la contribuyente en sus respectivas declaraciones del Impuesto al Valor Agregado para los períodos impositivos que van desde Enero 2006 hasta Septiembre 2007, disminuyendo los créditos fiscales por un total de Doscientos Seis Millones Treinta y Nueve Mil Cuatrocientos Veintinueve Bolívares sin Céntimos (Bs. 206.039.429,00), equivalente a (Bs.F 206.039,43), tal y como se demuestra y detalla por períodos en los Anexos 1-A 1-B – HOJA DE EFECTOS TRIBUTARIOS IVA, los cuales forman parte de acta. (Sic).

(…)”.     

Luego, mediante Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo distinguida con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTI/RG/DSA/2011-91 de fecha 27 de julio de 2011, notificada el 29 del mismo mes y año, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), decidió “CONFIRMAR PARCIALMENTE los reparos contenidos en la referida Acta Fiscal  [identificada con las siglas y números SNAT/INTI/GRTI/RG/STIPO/

DF/IVA/2010/126 de fecha 4 de junio de 2010, notificada en igual fecha] por el monto de Bolívares Seiscientos Veintiún Mil Quinientos Cuarenta y Siete con Veinte Céntimos (621.547,20) (sic) y revocar la suma de Bolívares Ciento Veintiocho Mil Ochocientos Un Mil con Cincuenta y Un Céntimos (Bs. F. 128.801,51)”. (Sic). (Agregado de esta Sala). En consecuencia, la Administración Tributaria ordenó la expedición de planillas de liquidación por los conceptos y montos que se indican a continuación:

1.– “Retenciones Omisas”.

“(…)

PERÍODO IMPUESTO MULTA

[Base legal: art.112 del Código Orgánico Tributario de 2001]

INTERESES

[Base legal: art.66 del Código Orgánico Tributario de 2001]

01/01/06 al 15/01/06 22.109,09 116.685,22 28.946,02
16/01/06 al 31/01/06 32.987,20 174.096,63 42.981,93
01/02/06 al 15/02/06 32.326,48 170.609,54 41.743,70
16/02/06 al 28/02/06 14.491,86 76.483,72 18.608,38
01/03/06 al 15/03/06 17.208,29 90.820,25 21.964,57
16/03/06 al 31/03/06 83.894,34 442.769,34 106.362,69
01/04/06 al 15/04/06 17.496,65 92.342,11 22.104,21
16/04/06 al 30/04/06 29.932,18 157.973,12 37.576,65
01/05/06 al 15/01/06 (sic) 25.077,14 132.349,71 31.308,57
16/05/06 al 31/05/06 34.504,61 182.105,07 42.790,69
01/08/06 al 15/08/06 22.717,72 119.897,35 27.265,15
16/08/06 al 31/08/06 7.532,32 39.753,35 8.974,29
01/09/06 al 15/09/06 6.144,68 32.429,79 7.289,87
16/09/06 al 30/09/06 6.139,73 32.403,67 7.327,55
01/10/06 al 15/10/06 4.351,75 22.967,26 5.097,10
16/10/06 al 31/10/06 8.244,02 43.509,48 9.581,67
01/11/06 al 15/11/06 6.011,92 31.729,13 6.933,06
16/11/06 al 30/11/06 7.232,59 38.171,48 8.275,21
01/12/06 al 15/12/06 4.783,87 25.247,86 5.437,64
16/12/06 al 31/12/06 14.683,14 77.493,26 16.553,38
01/01/07 al 15/01/07 6.725,50 31.693,80 7.544,34
16/01/07 al 31/01/07 6.176,11 29.104,84 6.869,45
01/02/07 al 15/02/07 8.727,54 41.128,39 9.613,15
16/02/07 al 28/02/07 2.674,22 12.602,23 2.928,78
01/03/07 al 15/03/07 6.025,09 28.393,13 6.558,53
16/03/07 al 31/03/07 5.500,21 25.919,64 5.941,04
01/04/07 al 15/04/07 5.622,34 26.495,18 6.026,46
16/04/07 al 30/04/07 5.974,45 28.154,52 6.340,71
01/05/07 al 15/01/07 6.183,26 29.138,53 6.534,51
16/05/07 al 31/05/07 19.959,05 94.056,73 20.903,61
01/06/07 al 15/06/07 6.830,45 32.188,41 7.087,72
16/06/07 al 30/06/07 4.196,83 19.777,48 4.317,97
01/07/07 al 15/07/07 663,25 3.125,55 678,26
16/07/07 al 31/07/07 19.850,94 93.547,23 20.118,73
01/09/07 al 15/09/07 7.007,03 33.020,52 6.911,07
16/09/07 al 30/09/07 5.660,53 26.675,18 4.783,32
TOTAL 515.646,39 2.654.858,67 620.279,98

 

                                                                                                                         (…)”.

2.- “Retenciones enteradas con retardo”.

“(…)

Período Multa

[Base legal: art.113 del Código Orgánico Tributario de 2001]

Intereses de Mora

[Base legal: art. 66 del Código Orgánico Tributario de 2001]

 

01/01/06 al 15/01/06 1.043.557,52 16.318,99
16/01/06 al 31/01/06 1.593.867,44 23.437,17
01/02/06 al 15/02/06 1.958.958,52 30.052,53
16/02/06 al 28/02/06 1.361.815,12 22.740,96
01/03/06 al 15/03/06 1.748.850,44 29.049,46
16/03/06 al 31/03/06 2.676.597,64 43.987,89
01/04/06 al 15/04/06 1.782.037,36 33.695,12
16/04/06 al 30/04/06 1.461.096,96 26.672,70
01/05/06 al 15/01/06 (sic) 2.040.045,96 37.385,73
16/05/06 al 31/05/06 2.518.117,88 44.522,63
01/06/06 al 15/06/06 64.241,28 819,85
01/07/06 al 15/07/06 42.677,80 567,61
16/07/06 al 31/07/06 78.023,12 1.076,22
01/08/06 al 15/08/06 43.759,28 603,59
16/08/06 al 31/08/06 63.566,40 854,33
16/09/06 al 30/06/06 8.299,20 116,74
01/10/06 al 15/10/06 122.372,92 1.721,63
16/10/06 al 31/10/06 59.818,84 843,63
01/11/06 al 15/11/06 101.282,92 1.428,40
16/12/06 al 31/12/06 25.392,36 378,69
01/01/07 al 15/01/07 35.863,64 534,86
16/01/07 al 31/01/07 58.035,88 830,46
01/02/07 al 15/02/07 35.951,04 514,43
16/02/07 al 28/02/07 575.977,40 622,03
01/03/07 al 15/03/07 32.994,64 448,06
16/03/07 al 31/03/07 49.337,68 721,63
01/04/07 al 15/04/07 225.704,04 3.349,86
16/04/07 al 30/04/07 6.488,88 96,77
01/05/07 al 15/01/07 123.673,28 1.844,42
16/05/07 al 31/05/07 8.198,88 116,72
01/06/07 al 15/06/07 75.525,76 1.075,17
16/06/07 al 30/06/07 143.791,24 1.312,69
01/07/07 al 15/07/07 5.235,84 83,29
16/07/07 al 31/07/07 5.272,88 82,09
16/08/07 al 31/08/07 28.036,40 444,15
16/09/07 al 30/09/07 35.059,56 159,87
TOTAL 20.239.526,00 327.666,74

                                                                                                                       (…)”.

3.- “Impuesto al Valor Agregado”.

“(…)

PERÍODO IMPUESTO

[Bs.]

MULTA

[Base legal: art. 111 del Código Orgánico Tributario de 2001] [Bs.]

INTERESES [Base legal: art. 66 del Código Orgánico Tributario de 2001] [Bs.]
07/06 1.717,35 5.503,16 2.062,90
08/06 777,68 249.203,24 923,80
09/06 1.902,45 5.937,88 2.227,29
10/06 1.506,25 4.826,76 1.739,44
12/06 63.814,45 204.490,16 71.440,42
01/07 27.302,40 78.119,64 30.190,68
02/07 627,96 1.797,40 682,59
03/07 1.567,56 4.485,52 1.680,23
04/07 363,38 1.039,68 383,41
09/07 6.321,32 18.087,24 6.120,00
TOTAL 105.900,81 573.490,68 117.450,76”.

                                                                                                                      (…)”.

Importa destacar que dicha decisión fue dictada con base en la fundamentación siguiente:

“(…)

ACTA DE RETENCIONES DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. N° SNAT/INTI/GRTI/RG/STIPO/AF/IVA/2010/125

REFERENCIA N° 1: RETENCIONES NO EFECTUADAS (Bs. 515.646.392,00), EQUIVALENTE A (Bs. F. 515.646,39 Y DIFERENCIAS ENTRE EL LIBRO DE COMPRAS CON DECLARACIONES F-99-035: (Bs. 128.801.512,00) EQUIVALENTE A (Bs. F. 128.801,51)

(…)

(…) la representación de la contribuyente alega en su escrito de descargos lo siguiente: ‘(…) la fiscalización no tomó en cuenta que existen algunas facturas que están exentas y no existían esta obligación las cuales anexaremos en el lapso de las pruebas, pues estamos procesándolas a objeto de desvirtuar la aseveración fiscal (…)’.

(…)

En el caso sub-examine’, la contribuyente no consignó a esta instancia las referidas facturas que demuestre que existen pagos efectuados por los proveedores que no están sujetos a la obligación por parte de la contribuyente de practicar la Retención de IVA del 75%, por lo que se desestima el presente alegato. Así se declara.

(…) la empresa Central Santo Tomé IV, C.A., en su calidad de Contribuyente Especial’, no practicó la retención del 75% a los pagos realizados a alguno de sus proveedores en el momento del pago o abono en cuenta, por lo que se considera ajustado a derecho esta parte de la actuación fiscal, por un monto de Bolívares Trescientos Ochenta y Seis Millones Ochocientos Ochenta y Cuatro Mil Ochocientos Ochenta Exactos (Bs. 386.844.880,00), equivalente a (Bs. 386.844,89), en virtud que la contribuyente transgredió el contenido de los artículos 14 y 15 de la Providencia Administrativa SNAT/2005/0056, publicada Gaceta Oficial N° 38.136, de fecha 28/02/2005 (…).

(…)

DIFERENCIAS ENTRE RETENCIONES PRACTICADAS Y RELACIONADAS EN EL LIBRO DE COMPRAS CON LAS DECLARADAS SEGÚN FORMA-99035: (Bs. 128.801.512,00) EQUIVALENTE A (Bs. F. 128.801,51):

(…) el procedimiento de determinación aplicado y su cotejo con los papeles de trabajo nos lleva obligatoriamente a concluir que adolecen de inconsistencia y vaguedad y en definitiva no satisfacen los requisitos de una motivación clara suficiente y congruente que pudiera dar fundamentación adecuada a la formulación de la objeción, habidas cuenta que en el Acta Fiscal no se indica sobre cual factura recae la referida objeción fiscal, motivo por el cual se revoca esta parte de la actuación fiscal. Así se declara.

A tal efecto, se exhorta a la División de Fiscalización a realizar de manera inmediata una nueva fiscalización en materia de Retenciones de Impuesto al Valor Agregado, específicamente en referencia a las retenciones IVA reseñadas en el libro de compras y su disparidad con las declaradas.

RETENCIONES EFECTUADAS Y ENTERADAS CON RETARDO (Bs. 6.851.425.790,00), (Bs. 6.851.425,79)

(…) esta instancia administrativa observa que efectivamente la contribuyente practicó la retención del Impuesto al Valor Agregado a facturas de compras correspondientes a los períodos comprendidos desde Enero 2006 hasta Septiembre 2007, registradas en archivo TXT, asimismo se detalla que dichas retenciones de IVA, fueron cargadas por el sujeto pasivo a través del portal del SENIAT (www.seniat.gob.ve) fuera del lapso legal y por ende cancelas con retardo, por un monto total de Bolívares (…) Seis Mil Ochocientos Cincuenta y Un Millones Cuatrocientos Veinticinco Mil Setecientos Noventa (Bs. 6.851.425.790,00), equivalente a (Bs. F. 6.851.425,79), según los formularios de declaración que a continuación se detallan, sin que hasta la presente fecha se haya realizado su pago el cual debió realizarse en la fecha prevista en el calendario de contribuyentes especiales vigente a la fecha, para los períodos señalados según el caso, tal como se demuestra:

 (…)

Tales hechos demuestran que la contribuyente incumplió con lo señalado en el artículo 15 de la Providencia Administrativa SNAT/2005/0056, de fecha 27/01/2005, publicada en la Gaceta Oficial 37.440, de fecha 28/02/2005, que dispone lo siguiente:

(…)

No obstante lo anterior es necesario señalar que la fiscalización incurrió en un error en la totalización del impuesto enterado con retardo cuando señala en el Acta objeto de este estudio un monto de Bolívares Seis Mil Ochocientos Cincuenta y Un Millones Cuatrocientos Veinticinco Mil Setecientos Noventa (Bs. 6.851.425.790,00), equivalente a (Bs. F. 6.851.425,79), siendo la cantidad correcta la suma de Bolívares Seis Mil Novecientos Treinta y Ocho Millones Novecientos Cuarenta y Siete Mil Ochocientos con Setenta y Dos Céntimos (Bs. 6.938.947.800,72), equivalente a (Bs. F. 6.938.497,80), por lo que se procede a corregir el error, en virtud del poder de autotutela de que está dotada la Administración Tributaria, facultas, ésta prevista en el Artículo 241 del Código Orgánico Tributario (…)

Razón por la cual esta instancia administrativa confirma la actuación fiscal por el monto de Bolívares Seis Mil Novecientos Treinta y Ocho Millones Novecientos Cuarenta y Siete Mil Ochocientos con Setenta y Dos Céntimos (Bs. 6.938.947,800,72), equivalente a (Bs. 6.938.497,80). Así se declara.

ACTA DE REPARO DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO N° SNAT/INTI/GRTI/RG/STIPO/AF/IVA/2010/126, DE FECHA 08/06/2010

RECHAZO DE CRÉDITOS FISCALES, AMPARADOS POR FACTURAS QUE NO CUMPLEN CON LA RESOLUCIÓN 320. (Bs. 120.391.889,00); (Bs. F.120.321,89) (sic).

La fiscalización, constató que la contribuyente, para los períodos investigados, registró en el libro de compras de Impuesto al Valor Agregado (IVA) y aprovechó créditos fiscales amparados en facturas que no cumplen con los requisitos exigidos, por la normativa que rige la materia, tal como se detalla en el Anexo 2 que acompaña al Acta Fiscal, incumpliendo con lo señalado en el artículo 2 de la Resolución 320, por lo que la fiscalización rechazó créditos fiscales por el monto de Bolívares Ciento Veinte Millones Trescientos Noventa y Un Mil Ochocientos Ochenta y Nueve Exactos (Bs. 120.391.889,00), equivalente a (Bs. F. 120.391,89).

 En este sentido la representación de la contribuyente alega en su escrito de descargo lo siguiente: ‘(…) consideramos que no es procedente tal rechazo (…)’.

(…) de la revisión practicada a las facturas que soportan los créditos fiscales rechazados para los períodos investigados, detallados en los Anexos 2, se constató que los referidos documentos no cumplen con el requisito contenido en el literal p, artículo 2 de la Resolución N° 320,

(…) el supuesto previsto en el litera[l] p) del artículo 2 de la Resolución N° 320, está referido a la condición de la operación, sobre la cual esta Administración Tributaria observa que, aunque no se señale expresamente la forma de pago en la factura, si en esta se indica la liquidación y pago del impuesto en el momento de realizar la operación, independientemente de su modalidad de pago, la omisión de este requisito no es indispensable para la procedencia del crédito fiscal.

Por lo expuesto, es importante destacar, que esta Administración Tributaria analizó cada [una] de las facturas objetadas por la fiscalización tomando verificando (sic) el requisito faltante, concluyéndose que la falta en las facturas de la condición de la operación realizada no desvirtúa la naturaleza de las mismas, por cuanto no menoscaban ni desmejoran el derecho de la República de perseguir a los proveedores, vale decir no constituyen impedimento que afecten la oportuna recaudación del impuesto.

En consecuencia se revoca el monto del reparo formulado por la fiscalización por la cantidad de Bolívares Ciento Veinte Millones Trescientos Noventa y Un Mil Ochocientos Ochenta y Nueve Exactos (Bs. 120.391.889,00), equivalente a (Bs. F. 120.391,89). Así se declara.

RECHAZO DE CRÉDITOS FISCALES, POR DIFERENCIA ENTRE LIBRO DE COMPRAS Y LAS DECLARACIONES DE IVA: (Bs. 83.502.113,00); (Bs. F. 83.502,11)

La fiscalización determinó ajustes a los créditos fiscales para los ejercicios investigados, por cuanto los libros de resumen de compras de Impuesto al Valor Agregado presentan una diferencia con respecto al monto señalado en la declaración de IVA, por Bolívares Ochenta y Tres Millones Quinientos Dos Mil Ciento Trece Exactos (Bs. 83.502.113,00), equivalente a (Bs. F. 83.502,11), incumpliéndose con los artículos 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 59 de su Reglamento.

Con respecto a este reparo la representación de la contribuyente no arguye criterio alguno para dirimir.

(…) se detalla del estudio minucioso del expediente, anexos, declaraciones, libros de compras y ventas y hojas de trabajo que la contribuyente incumplió con la normativa un supra (sic) señalada por cuanto existe disparidad entre lo reflejado en los libros de compras y lo señalado en las declaraciones, correspondientes a los períodos fiscales de Enero y Diciembre del 2006 en el entendido de que aunado a lo anterior el artículo 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado establece (…) que los contribuyentes del impuesto están obligados a declarar y pagar el impuesto correspondiente en el lugar, forma y condiciones que establezca el Reglamento, así como se detalla:

PERÍODO DECLARADO

(Bs.)

DECLARADO

(Bs.F)

LIBRO

(Bs.)

LIBRO

(Bs. F.)

DIFERENCIA
01/06 381.483.365,00 381.483,37 383.598.091,00 383.598,09 -2.114,73
12/06 946.421.469,00 946.421,47 1.032.038.310,00 1.032.038,31 85.616,84
Total 1.327.904.834,00 1.327.904,83 1.415.636.401,00 1.415.636,40 83.502,11

 

En consecuencia se ordena a la contribuyente incluir dentro de sus débitos fiscales la cantidad de Bolívares Ochenta y Tres Millones Quinientos Dos Mil Ciento Trece Exactos (Bs. 83.502.113,00), equivalente a 83.502,22. Así se declara.

AJUSTE A LOS CRÉDITOS FISCALES COMUNES (Bs. 2.145.427,00); (Bs. F. 2.145,43)

La fiscalización determinó ajustes a los créditos fiscales, para los ejercicios investigados, por la suma de Bolívares Dos Millones Ciento Cuarenta y Cinco Mil Cuatrocientos Veintisiete Exactos (Bs. 2.145.427,00); equivalentes a (Bs. Bs. F. 2.145,43), en virtud de que la contribuyente tomó como créditos comunes una cantidad inferior a la que realmente le corresponde.

(…)

(…) se advierte que la contribuyente incumplió con la normativa señalada, [artículo 34 de la Ley de Impuesto sobre la Renta] por cuanto declaró como créditos fiscales una cantidad inferior a la que realmente le correspondía, después de la realización del prorrateo entre las ventas gravadas y las ventas totales, luego de aplicar el porcentaje como se señala en la norma, por cada período de imposición, por lo que este juzgador considera ajustado a derecho la actuación fiscal y ordena a la contribuyente ajustar los referidos créditos para los períodos de imposición comprendidos desde enero 2006 hasta septiembre de 2007, por la suma total de Bolívares Dos Millones Ciento Cuarenta y Cinco Mil Cuatrocientos Veintisiete Exactos (Bs. 2.145.427,00); equivalentes a (Bs. F. 2.145,43). Así se declara”. (Sic). (Agregados de esta Sala).

Por disconformidad con la anterior Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, el ciudadano Rocco Mossuto Palese, antes identificado, actuando como Accionista y Presidente de la sociedad de comercio CENTRAL SANTO TOMÉ IV, C.A., condición que se desprende del folio 31 de la pieza Nro. 3 del expediente judicial, asistido por la abogada Yurimar Odreman, también antes identificada, interpuso en fecha 2 de septiembre de 2011 ante la “División de Contribuyentes Especiales de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT)”, recurso contencioso tributario, argumentando que resulta “(…) improcedente parcialmente” la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo ya descrita, “(…) conjuntamente con las liquidaciones de Impuesto, Multas e Intereses Moratorios”, por las razones siguientes:

1)                  En relación al monto de Bs. 515.646,39 [actualmente reconvertido en la cantidad de cinco bolívares con dieciséis céntimos (Bs. 5,16)] “(…) la representación fiscal no tomó en consideración que la normativa que establece la figura de la retención en materia de Impuesto al Valor Agregado (IVA), contiene tres (3) eximentes en los numerales 1, 5 y 6 del artículo 3 de la Providencia Administrativa N° 0056 de fecha 27-01-2.005 Gaceta Oficial N° 38.136 del 28-02-2.005, lo que no fue evaluado por la fiscal actuante al momento de efectuar el reparo, ya que el mismo fue determinado directamente del libro de compras sin analizar la otra parte esencial como lo es el soporte o factura, en la cual se puede evidenciar que no existía la obligación de practicar la retención (…)”. (Añadido de esta Alzada).

2)                  Con respecto al acta de retenciones que levantó la fiscalización, consideró el representante legal de la sociedad de comercio accionante, que es “(…) improcedente la Resolución Culminatoria del Sumario ya descrita, abierta en relación a esta acta de retenciones ya que la División de Sumario Administrativo a través del sumariador aplicó erróneamente la actualización de la Unidad Tributaria ordenada en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario vigente, ya que si bien es cierto que este dispositivo establece que las sanciones expresadas en forma porcentual, se deben actualizar a la Unidad Tributaria Vigente para el momento del pago [aclararon que eso] es solamente aplicable en aquellos casos en los cuales la graduación de la sanción no dependa de los días de mora, como es el caso de las retenciones enteradas fuera del plazo”.

Seguidamente, en el contexto antes referido, observó la representación judicial de la empresa recurrente que la Administración Tributaria, “(…) no puede pretender aplicar esta actualización ya que sería como premiar la falta de diligencia que tiene en la verificación de las obligaciones tributarias, aún más cuando (…) [la sociedad de comercio Central Santo Tomé IV, C.A.,] fue calificada como contribuyente especial, condición que se presume permite tener un mejor control de estos sujetos pasivos, ya que debió aplicar la sanción inmediatamente cuando se causó el ilícito material, pues para eso fue que se crearon las unidades administrativas que controlan a los contribuyentes especiales, y no esperar cuatro (4) años donde la unidad tributaria ha tenido un incremento considerable de Bs. 33,6., en el año 2006 a Bs. 76,00., en el año 2.011 para proceder a la aplicación de la sanción, lo que se traduce en unas multas de carácter confiscatorio, contradiciendo el principio constitucional de la no confiscatoriedad consagrado en el artículo 317 de nuestra Carta Magna, por cuanto las mismas de acuerdo a la determinación contenida en la Resolución Culminatoria del Sumario se incrementó de Bs. 8.948.101,42, a Bs. 20.239.526,00, ocasionando un daño material irreparable a [su] representada por lo exorbitante de la multa, que violan principios constitucionales que conjuntamente con el de la legalidad y la justicia tributaria forman los pilares fundamentales de la tributación en Venezuela, como lo es el derecho de la tributación en base a la capacidad contributiva y (…) el de la no confiscatoriedad de los tributos, (…)”. (Sic). (Agregados de esta Máxima Instancia).

Con base en los alegatos anteriores, el representante legal de la contribuyente peticionó fuese declarado con lugar el recurso contencioso tributario, “(…) y por ende nula [la] Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo SNAT/INTI/GRTI/RG/DSA/2011/91 de fecha 27 de Julio del año 2.011, (…) conjuntamente con las Planillas de Liquidación, Multa e Intereses Moratorios y [se] ordene la experticia solicitada”. (Interpolados de la Alzada).

Importa destacar que dicho recurso fue remitido al Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana en fecha 4 de octubre de 2011, a través del Oficio Nro. SNAT/INTI/GRTI/RG/DJT/2011/2140.

Posteriormente, en fecha 19 de marzo de 2013, la empresa recurrente consignó escrito de ampliación al recurso contencioso tributario incoado, invocando -entre otros alegatos- lo siguiente:

“(…) Es bueno resaltar la opinión de[l] máximo Tribunal a través de la Sala Político-Administrativa en Sentencia N° 01426 del 12-11-2.008 expediente N° 2006-1847 y cuya ponente lo fue la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz en el caso de la sociedad mercantil: THE WALT DISNEY COMPANY (VENEZUELA) S.A., donde señala en relación a la desaplicación por inconstitucional del parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001.

…‘No obstante resulta oportuno acotar, que distinto es el caso cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, cuya sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectiva no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador’.

Tal como puede evidenciarse de lo señalado en esta sentencia [su] representada encaja dentro de éste supuesto, pues enteramos de manera voluntaria aunque extemporáneamente los impuestos retenidos y la administración tributaria no puede indexar las multas aplicadas, pues las mismas deben ser liquidadas a la unidad tributaria vigente para el momento en que se enteró”. (Sic). (Agregados de esta Sala).  

Con base en los argumentos expuestos, la apoderada judicial de la sociedad de comercio Central Santo Tomé IV, C.A., solicitó fuese declarado con lugar el recurso contencioso tributario, “(…) y por ende nula [la] Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo SNAT/INTI/GRTI/RG/

DSA/2011/91 de fecha 27 de Julio del año 2.011, (…) conjuntamente con las Planillas de Liquidación, Multa e Intereses Moratorios (…)”. (Interpolado de esta Sala).

 

II

DEL FALLO OBJETO DE CONSULTA

Mediante sentencia definitiva Nro. PJ0662014000121 dictada el 9 de julio de 2014, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad de comercio Central Santo Tomé IV, C.A., con base en la fundamentación siguiente:

En primer lugar, observó la Juez de mérito que el thema decidendum se centraría a verificar la legalidad o no de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo distinguida con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTI/ RG/DSA/2011-91 de fecha 27 de julio de 2011, “(…) abierto con relación al Acta de Retenciones de Impuesto al Valor Agregado N° SNAT/INTI/GRTI/ RG/STIPO/AF/IVA/2010/125 y el Acta de Reparo del Impuesto al Valor Agregado N° SNAT/INTI/GRTI/RG/STIPO/AF/IVA/210/126”.

Seguidamente, aclaró “(…) que la Resolución Administrativa impugnada confirmó parcialmente los reparos contenidos en las Actas Fiscales, antes señaladas, y que fuesen levantadas a la contribuyente (…) siendo sólo contradichas (…) las Referencias N° 1 y 2 descritas en el Acta de Retenciones de Impuesto al Valor Agregado N° SNAT/INTI/GRTI/RG/STIPO/AF/IVA/ 2010/125, conforme lo denuncia la recurrente en la reforma de su escrito recursivo. En consecuencia, [determinó la Juez de Instancia que] el resto de los reparos levantados por la Administración Tributaria quedan firmes”. (Sic). (Agregado de esta Máxima Instancia).

Luego, observó “(…) que en el caso subjudice, no es objeto de discusión si la empresa mercantil CENTRAL SANTO TOMÉ IV, C.A., enteró o no con retardo las retenciones en materia de Impuesto al Valor Agregado correspondientes a los períodos fiscales que van desde el 01/01/2006 al 31/12/2006 y desde el 01/01/2007 al 30/09/2007, pues el reconocimiento de ello se desprende con meridiana claridad en la reforma de su escrito recursivo (…); [d]e lo cual no queda lugar a dudas que asume (la recurrente) su incumplimiento, dirigiendo su actividad a demostrar la inconstitucionalidad de las multas por confiscatoriedad e improcedencia de las sanciones en virtud de la actualización de la Unidad Tributaria prevista en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario [de 2001] (…)”. (Interpolados de esta Sala).  

 

  1. De seguidas, precisó que debía pronunciarse sobre la denuncia de violación de los principios constitucionales de no confiscatoriedad y capacidad contributiva, así como en cuanto al principio de igualdad o justicia tributaria, invocados por la empresa recurrente.

En este sentido, citó las disposiciones contenidas en los artículos 115, 316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y jurisprudencia de esta Sala Político-Administrativa sobre la materia referida, destacando “(…) que para considerar desproporcionada o irracional las multas e intereses por la Administración Tributaria, debe la recurrente precisar la forma que dicha sanción afecta sus derechos a la propiedad, a la libertad económica y capacidad económica, y como consecuencia del mismo, la forma de cómo la sanción puede considerarse confiscatoria”.

De allí, que la Jueza de instancia consideró “(…) que a los fines de constatar la vulneración de las normas constitucionales anunciadas, es necesaria la presencia en este recurso contencioso tributario de algún material probatorio que demuestre que la exigencia de cancelación de multa e intereses por parte de la Administración Tributaria a la sociedad mercantil CENTRAL SANTO TOMÉ, IV, C.A., quebranta su capacidad para contribuir a las cargas públicas. Habida cuenta que la recurrente en fase administrativa no promovió medio de prueba alguna que desvirtuara lo alegado por la Administración Tributaria (…)”. (Sic).

En ese mismo orden de ideas, apreció la recurrida que a la contribuyente le asistía el derecho de promover en fase jurisdiccional cualquier medio de prueba que considerase idóneo para comprobar su capacidad contributiva de acuerdo a sus estados financieros y contables, “(…) al no existir medio de prueba alguno que sustente lo alegado, y sobre la base de los razonamientos anteriores, (…) [concluyó el Tribunal a quoque [son] improcedentes los argumentos que fuese[n] planteados por la contribuyente, debido a que no se haya demostrado en el presente caso, que la sanción de multa e intereses exigidos por el órgano exactor (…) quebrante los principios constitucionales de la tributación en nuestro país, en lo referente a la certeza jurídica, a la capacidad contributiva y de la no confiscatoriedad, por una parte y por la otra, tampoco probó que se le haya vulnerado su derecho a la justicia tributaria y por ende, su derecho a la propiedad, por exigirle [el] pago (…)”. (Añadidos de esta Máxima Instancia).

  1. Luego, destacó que examinaría la impugnación del Acta de Retenciones de Impuesto al Valor Agregado (IVA) Nro. SNAT/INTI/ GRTI/RG/STIPO/AF/IVA/2010/125 en lo tocante a la Referencia Nro. 1 de retenciones no efectuadas y diferencias en libro de compras con declaraciones F-99035 “(…) al no tomar en consideración los eximentes en los numerales 1, 5 y 6 del artículo 3 de la Providencia N° 0056, por cuanto no practicó la debida retención de impuestos, puesto que el mismo fue determinado directamente del libro de compras”. (Sic).

 En este contexto, determinó la Jueza de la causa “(…) que la contribuyente (…) no trajo en esta oportunidad ningún elemento de convicción que demostrara que no existía la obligación de practicar las retenciones, [en] virtud del rechazo de los créditos fiscales por no cumplir las facturas que los soportan con los requisitos legales y reglamentarios; por lo que se debe desechar tal denuncia”. (Sic). (Agregado de esta Máxima Instancia).

Asimismo, advirtió “(…) que a pesar de la declaratoria precedente, no puede pasar por alto, la circunstancia de que el propio órgano jerarca exhortó -en la Resolución impugnada-, a la División de Fiscalización de esa Gerencia Regional a realizar un[a] nueva investigación, en lo tocante a las diferencias encontradas entre el libro de compras y las declaraciones Forma 99035 de los períodos investigados, por una parte, y por la otra, visto la desestimación administrativa de las facturas cursantes en autos, por presuntamente no cumplir con la normativa prevista en la Resolución Nro. 320, se estima ajustado a derecho anular las presuntas retenciones no efectuadas equivalentes a Bs. F. 128.801,51, y en su lugar, ordenar a la Administración Tributaria realizar sobre este particular, una nueva fiscalización en materia de Impuesto al Valor Agregado”. (Añadido de esta Sala).  

  1. En tercer lugar, en lo que atañe a la Referencia Nro. 2, “RETENCIONES EFECTUADAS Y ENTERADAS CON RETARDO:   Bs. 6.851.425.790,00”, relacionada al argumento de si la Administración Tributaria aplicó erróneamente la actualización de la unidad tributaria para el momento de la emisión de la Resolución -objeto del presente recurso- la Jueza de mérito observó que en el caso de marras, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana, aplicó a la recurrente la sanción contenida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, por enterar con retardo las retenciones en materia de impuesto al valor agregado.

En el contexto referido y luego de citar dicha disposición legal concatenada con el artículo 94 eiusdem y jurisprudencia de esta Sala Político- Administrativa sentada en el fallo Nro. 1426 del 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt Disney Company (Venezuela) S.A., la Jueza de Instancia resaltó que “(…) el valor de la Unidad Tributaria aplicable para el cálculo de las multas impuestas en razón de las infracciones cometidas por los contribuyentes bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, debe ser el que se encuentre vigente para la fecha en que se efectuó el pago de la obligación; sin embargo, siendo que el presente caso se encuentra en aquellos en el cual el contribuyente pagó de forma voluntaria, pero extemporánea, el tributo omitido, entonces la sanción de multa debe ser calculada a la Unidad Tributaria vigente para el momento en que se realizó el pago de la obligación principal, es decir, tomando en consideración el valor de la Unidad Tributaria que se encontraba vigente para la fecha del enteramiento voluntario (pero extemporáneo), de las retenciones”.

A mayor abundamiento sobre el punto examinado, advirtió la Jueza a quo “(…) que si bien en principio el valor de la unidad tributaria a tomar en cuenta por la Administración Tributaria es el vigente para el momento en que se imponga la sanción, para luego convertirla al valor que tenga en la oportunidad del pago de dicha multa, distinto es en el presente caso, ya que la contribuyente efectuó el enteramiento de las retenciones relativas al impuesto al valor agregado, correspondiente a los períodos impositivos 2006 (enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre) y 2007 (enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto y septiembre), fuera del plazo establecido en el calendario de los sujetos pasivos especiales (agentes de retención), esto es, extemporáneamente, pero de manera voluntaria, antes de la emisión del acto impugnado (según se evidencia de los documentos cursantes en autos, específicamente de la Resolución (Culminatoria de Sumario) N° SNAT/INTI/ GRTI/RG/DSA/2011/91 de fecha 27 de julio de 2011).

Seguidamente, concluyó la Jueza de mérito que “(…) la sanción de multa debe ser calculada tomando en cuenta la unidad tributaria vigente para el momento en que fue realizado el enteramiento de las mencionadas retenciones, pues la tardanza en que pueda incurrir el organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectivas, no debe ser imputada a la contribuyente (…) por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que se hace referencia debe ser considerado como el momento del cumplimiento de la obligación tributaria principal, cuyo incumplimiento oportuno genera el hecho sancionador. De manera que resulta improcedente la defensa esgrimida por el Fisco Nacional sobre el particular (…)”.

En razón de lo anteriormente expuesto, la sentencia sometida a consulta, declaró procedente la denuncia de la recurrente en cuanto al valor de la unidad tributaria, “(…) debiendo ser calculada la sanción impuesta y los intereses con base al valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago extemporáneo pero voluntario de las retenciones de Impuesto al Valor Agregado, correspondientes a los siguientes períodos: Primera y Segunda quincena del mes de enero del año 2006; Primera y Segunda quincena del mes de julio del año 2006; Primera y segunda quincena del mes de agosto del año 2006; Segunda quincena del mes de septiembre del año 2006, primera y segunda quincena del mes de octubre del año 2006, Primera quincena de noviembre del año 2006, Fechas de enteramiento del impuesto retenido con relación al período correspondiente 2006, conforme a la Gaceta Oficial N° 38.350 de fecha 04/01/2006, establecida en el monto de Bs. 33.600, equivalente a Bs. F. 33,60; Primera quincena del mes de enero del año 2007. Fecha de enteramiento del impuesto retenido con relación al período correspondiente 2007, conforme a la Gaceta Oficial N° 38.350 de fecha 04/01/2006, establecida en el monto de Bs. 33.600, equivalente a Bs. F. 33,60; Primera quincena del mes de febrero del año 2006, Primera y segunda quincena del mes de abril del año 2006; Primera y segunda quincena del mes de mayo del año 2006, Segunda quincena del mes de diciembre del año 2006, Primera y segunda quincena del mes de enero del año 2007, Primera y segunda quincena del mes de febrero del año 2007, Primera y segunda quincena del mes de marzo del año 2007, Primera y segunda quincena del mes de abril del año 2007, Primera y segunda quincena del mes de mayo del año 2007, Primera y segunda quincena del mes de junio del año 2007, Primera y segunda quincena del mes de julio del año 2007, Segunda quincena del mes de agosto del año 2007, Segunda quincena del mes de septiembre del año 2007; Fechas de enteramiento del impuesto retenido con relación al período correspondiente 2006 y 2007, conforme a la Gaceta Oficial N° 38.603 de fecha 12/01/2007, establecida en el monto de Bs. 37.632, equivalente a Bs. F. 37,63”. (Sic).   

De seguidas, la Jueza de instancia pasó a citar la disposición contenida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, referida a la concurrencia de infracciones tributarias, advirtiendo que las sanciones fijadas a la contribuyente fueron impuestas por contravenir las disposiciones contenidas en los artículos 112 y 113 eiusdem, “(…) con un porcentaje del cien por ciento (100%) y entre el 100% al 300% la primera y la segunda entre el 50% y 500% de la totalidad del impuesto retenido en cada período de imposición, en otras palabras, se constató en un mismo procedimiento de fiscalización el incumplimiento del: deber formal de presentar oportunamente la correspondiente declaración del impuesto en cuestión; y el deber material de enterar tempestivamente el impuesto retenido, obviamente, en cada uno de los períodos de imposición individualmente considerados”.  

En el mismo orden de ideas, la Jueza a quo determinó que en la imposición y confirmación de las multas, se omitió lo dispuesto en el encabezamiento 81 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Luego, observó “(…) que la investigada cometió distintas infracciones tributarias, en forma repetida y en diferentes períodos de imposición, por lo que, debe ser sancionada con multas autónomas, que para este caso, representó la determinación de multas que oscilaban entre el cien por ciento (100%) y entre el 100% al 300% la primera y la segunda entre el 50% y 500% de los tributos retenido en cada período de imposición”.

Seguidamente, en el contexto referido, determinó “(…) que resulta ajustado a derecho establecer el concurso de infracciones previsto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, habida cuenta que la Administración Tributaria incurrió en una imprecisión al momento de establecer las sanciones aplicables a cada período fiscal verificado, toda vez que aunque los artículos 112 y 113 eiusdem, consagran un método sancionatorio para esta categoría de infracciones, es necesario aplicar, sobre los resultados obtenidos las reglas de la concurrencia prevista en el citado artículo 81, que prescriben la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave con la siguiente atenuación de los restantes correctivos en su valor medio”.

Finalmente, en lo concerniente al rechazo de créditos fiscales amparados por facturas que no cumplen con la Resolución Nro. 320, “(…) por la cantidad de bolívares ciento veinte millones trescientos noventa y un mil ochocientos ochenta y nueve exactos (Bs. 120.391.889,00) equivalente a    Bs. F. 120.391,89, tal como se indicó en el Acta de Reparo de Impuesto al Valor Agregado N° SNAT/INTI/GRTI/RG/STIPO/DF/IVA/2010/126”, la Jueza de Instancia sostuvo que no emitiría opinión al respecto, debido a que el mismo fue revocado en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo distinguida con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTI/RG/DSA/2011-91 de fecha 27 de julio de 2011.

Con base en lo expuesto, el Tribunal de la causa declaró:

“(…) PARCIALMENTE CON LUGAR el presente recurso contencioso tributario (…) interpuesto (…) por el ciudadano Rocco Mossuto Palese (…) actuando como accionista y Presidente de la sociedad mercantil CENTRAL SANTO TOMÉ IV, C.A.(…) contra la Resolución (Culminatoria de Sumario)                      N° SNAT/INTI/GRTI/RG/DSA/2011/91, abierto con relación al Acta de Retenciones N° SDNAT/INTI/GRTI(RG/STIPO/AF/IVA/2010/125 y el Acta de Reparo de Impuesto al Valor Agregado N° SNAT/INTI/GRTI/ RG/STIPO/DF/IVA/2010/126 conjuntamente con las Planillas de Liquidación de Impuesto; Multa e Interés Moratorios, emitido por la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) Región Guayana de fecha 27 de julio de 2011. En consecuencia:

PRIMERO: Se MODIFICA la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/RG/DSA/2011/91 de fecha 27 de julio de 2011, emitida por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

SEGUNDO: Se ORDENA a la Administración Tributaria ajustar el monto de la sanción de multa tomando en cuenta la aplicación de la unidad tributaria vigente para el momento de la declaración o pago; e igualmente, la concurrencia de infracciones, y de allí proceder a emitir nuevas Planillas de Liquidación.

TERCEROEXIME de condenatoria en costas a las partes en virtud de la naturaleza del presente fallo (…).

CUARTO: Se ORDENA la notificación de todas las partes, en especial de los ciudadanos Procurador y Fiscal General de la República Bolivariana de Venezuela. (…).

QUINTO: Se ADVIERTE a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario, esta sentencia admite apelación por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias”. (Sic). (Resaltados del fallo).

 

III

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Corresponde a esta Sala pronunciarse en consulta de acuerdo a lo establecido en el artículo 84 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2016, sobre la conformidad a derecho de la sentencia definitiva Nro. PJ0662014000121 dictada el 9 de julio de 2014, mediante la cual el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad de comercio Central Santo Tomé IV, C.A., ya que una parte de dicho fallo resultó desfavorable a las pretensiones del Fisco Nacional.

Con vista en lo antes indicado, esta Alzada debe verificar previamente en la decisión sometida a su revisión las exigencias plasmadas en las sentencias Nros. 00566, 00812 y 00911 dictadas por esta Sala Político-Administrativa en fechas 2 de marzo de 2006, 9 de julio y 6 de agosto de 2008, casos: Agencias Generales Conaven, S.A.Banesco Banco Universal, C.A. Importadora Mundo del 2000, C.A., respectivamente, así como en el fallo Nro. 2.157 del 16 de noviembre de 2007, proferido por la Sala Constitucional de este Alto Tribunal, caso: Nestlé de Venezuela C.A.; con exclusión de la valoración sobre la cuantía de la causa, según el criterio de esta Máxima Instancia contenido en la sentencia Nro. 1658 del 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., ratificado en la decisión judicial Nro. 01299 del 5 de noviembre de 2015, caso: Laboratorios Leti, S.A.V.

Vinculado a lo expuesto, el conocimiento en consulta de los fallos que desfavorezcan a la República, no será condicionado a una cuantía mínima, por lo que en la causa bajo estudio los requisitos a considerar para la procedencia del aludido privilegio procesal son los siguientes:

1.- Que se trate de sentencias definitivas o interlocutorias que causen gravamen irreparable, es decir, revisables por la vía ordinaria del recurso de apelación.

2.- Que las indicadas decisiones judiciales resulten contrarias a las pretensiones de la República.

Asimismo, se analizará en consulta si el fallo: (i) se aparta del orden público; (ii) violenta normas de rango constitucional o interpretaciones y criterios vinculantes sentados por la Sala Constitucional de este Alto Tribunal; (iii) ha quebrantado formas sustanciales en el proceso o de las demás prerrogativas procesales; o (iv) tomó en la decisión una incorrecta ponderación del interés general [vid., decisión de la referida Sala Constitucional Nro. 1071 del 10 de agosto de 2015, caso: María del Rosario Hernández Torrealba, ratificada por esta Alzada, entre otros, en el fallo Nro. 00392 del 6 de abril de 2016, caso: Impresora Técnica De Venezuela, C.A. (Iteveca) y de reciente data, en la sentencia Nro. 00297 del 15 de marzo de 2018, caso: Central Santo Tomé III, C.A.].

Circunscribiendo las exigencias señaladas en el referido criterio jurisprudencial al caso bajo análisis, esta Máxima Instancia constata lo siguiente: (a) se trata de una sentencia definitiva; (b) dicho fallo resultó parcialmente contrario a las pretensiones del Fisco Nacional; y (c) se trata de un asunto de naturaleza tributaria en el que se encuentra involucrado el orden público (Vid., sentencia de esta Sala Político-Administrativa Nro. 1.747 del 18 de diciembre de 2014, caso: Importaciones Producciones Enológicas, C.A.), así como también el interés general, razón que a juicio de esta Alzada hace procedente la consulta. Así se declara.

Previamente, debe esta Máxima Instancia declarar firme por no haber sido objeto de impugnación a través del recurso contencioso tributario, el reparo por omisión de impuesto al valor agregado en calidad de contribuyente, correspondiente a los períodos impositivos siguientes: “07/06, 08/06, 09/06, 10/06, 12/06, 01/07, 02/07, 03/07, 04/07 09/07”, por la cantidad de ciento cinco mil novecientos bolívares con ochenta y un céntimos (Bs. 105.900,81), cifra actualmente reconvertida en un bolívar con seis céntimos (Bs. 1,06); y, por vía de consecuencia, la sanción de multa aplicada a tenor de lo dispuesto en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, por el monto de quinientos setenta y tres mil cuatrocientos noventa bolívares con sesenta y ocho céntimos (Bs. 573.490,68), reconvertido en cinco bolívares con setenta y tres céntimos (Bs. 5,73); así como los intereses determinados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 66 eiusdem, en la suma de ciento diecisiete mil cuatrocientos cincuenta bolívares con setenta y seis céntimos (Bs. 117.450,76), hoy reconvertida en la cantidad de un bolívar con diecisiete céntimos (Bs. 1,17). Así se decide.

También, se impone declarar firmes por no haber sido apelados por la contribuyente y no resultar desfavorables a los intereses del Fisco Nacional, los pronunciamientos del Tribunal de mérito siguientes: i) que fueron “(…) sólo contradichas (…) las Referencias N° 1 y 2 descritas en el Acta de Retenciones de Impuesto al Valor Agregado N° SNAT/INTI/GRTI/RG/STIPO/ AF/IVA/2010/125 [vale decir, la cantidad de trescientos ochenta y seis millones ochocientos cuarenta y cuatro mil ochocientos ochenta bolívares sin céntimos (Bs. 386.844.880,00), hoy expresada en tres bolívares con noventa céntimos (Bs. 3,90), por retenciones no efectuadas y el monto de seis mil ochocientos cincuenta y un millones cuatrocientos veinticinco mil setecientos noventa bolívares sin céntimos (Bs. 6.851.425.790,00), actualmente sesenta y ocho bolívares con cincuenta y un céntimos (Bs. 68,51), por retenciones efectuadas y enteradas con retardo] conforme lo denuncia la recurrente en la reforma de su escrito recursivo”; ii) que (…) el resto de los reparos levantados por la Administración Tributaria [esto son: el rechazo de créditos fiscales por diferencia entre el Libro de Compras y la Declaración de IVA, por la cifra de ochenta y tres millones quinientos dos mil ciento trece bolívares (Bs. 83.502.113,00), reexpresada en ochenta y tres céntimos de bolívar (Bs.0,83) y el ajuste de los créditos fiscales comunes declarados por la contribuyente, por la cantidad de dos millones ciento cuarenta y cinco mil cuatrocientos veintisiete bolívares (Bs. 2.145.427,00), reconvertidas actualmente en dos céntimos de bolívar (Bs. 0,02)] quedan firmes”; iii) que la recurrente reconoce su incumplimiento de deberes en materia de retenciones impuesto al valor agregado, dirigiendo su actividad “(…) a demostrar la inconstitucionalidad de las multas por confiscatoriedad e improcedencia de las sanciones en virtud de la actualización de la Unidad Tributaria prevista en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario [de 2001] (…)”; iv) que resultan improcedentes los argumentos de violación de los principios constitucionales de no confiscatoriedad y capacidad contributiva, así como la vulneración de los principios de igualdad y/o justicia tributaria; y v) la desestimación del alegato referido a “que no existía la obligación de practicar las retenciones” esgrimido por empresa Central Santo Tomé, IV, C.A. (Agregados de esta Sala). Así se declara.

Resuelto lo anterior, pasa esta Máxima Instancia a decidir en consulta sobre los pronunciamientos desfavorables a los intereses del Fisco Nacional, atinentes a: 1.- la anulación de las “(…) presuntas retenciones no efectuadas [por la empresa accionante] equivalentes a Bs. F. 128.801,51, (sic) (…) [y la orden] a la Administración Tributaria de realizar sobre este particular, una nueva fiscalización en materia de Impuesto al Valor Agregado”; 2.- el valor de la unidad tributaria aplicable para el cálculo de las sanciones de multa por el enteramiento fuera del plazo, de retenciones de impuesto al valor agregado;  3.- la forma de calcular los intereses moratorios; y 4.- la falta de aplicación de las reglas de concurrencia de infracciones consagradas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis. (Agregados de esta Máxima Instancia).

1.- Respecto a la anulación de las “(…) presuntas retenciones no efectuadas [por la empresa accionante] equivalentes a Bs. F. 128.801,51, (sic) (…) [y la orden] a la Administración Tributaria de realizar sobre este particular, una nueva fiscalización en materia de Impuesto al Valor Agregado”.

Resulta pertinente destacar que la Jueza a quo en la sentencia sometida a consulta observó “(…) que la contribuyente CENTRAL SANTO TOMÉ IV C.A., no trajo (…) ningún elemento de convicción que demostrara que no existía la obligación de practicar las retenciones, [en] virtud del rechazo de los créditos fiscales por no cumplir las facturas que los soportan con los requisitos legales y reglamentarios (…)”. Asimismo, advirtió “(…) que el propio órgano jerarca exhortó -en la Resolución impugnada-, a la División de Fiscalización de esa Gerencia Regional a realizar un[a] nueva investigación, en lo tocante a las diferencias encontradas entre el libro de compras y las declaraciones Forma 99035 de los períodos investigados, por una parte, y por la otra, visto la desestimación administrativa de las facturas cursantes en autos, por presuntamente no cumplir con la normativa prevista en la Resolución Nro. 320 (…)”. (Añadidos de esta Máxima Instancia).

A los fines de decidir en cuanto a este particular, resulta necesario destacar que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo distinguida con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTI/RG/DSA/2011-91 de fecha 27 de julio de 2011, revocó la actuación fiscal denominada: “DIFERENCIAS ENTRE RETENCIONES PRACTICADAS Y RELACIONADAS EN EL LIBRO DE COMPRAS CON LAS DECLARADAS SEGÚN FORMA-99035:   (Bs. 128.801.512,00) EQUIVALENTE A (Bs. F. 128.801,51) (sic)”, por la suma para ese entonces de ciento veintiocho mil ochocientos un bolívares fuertes con cincuenta y un céntimos (Bs. 128.801,51), bajo el fundamento siguiente: “(…) el procedimiento de determinación aplicado y su cotejo con los papeles de trabajo nos lleva obligatoriamente a concluir que adolecen de inconsistencia y vaguedad y en definitiva no satisfacen los requisitos de una motivación clara suficiente y congruente que pudiera dar fundamentación adecuada a la formulación de la objeción, habidas cuenta que en el Acta Fiscal no se indica sobre cual factura recae la referida objeción fiscal, motivo por el cual se revoca esta parte de la actuación fiscal (…)”. (Sic).

Asimismo, revocó el reparo denominado “RECHAZO DE CRÉDITOS FISCALES, AMPARADOS POR FACTURAS QUE NO CUMPLEN CON LA RESOLUCIÓN NRO. 320”, por la cantidad de ciento veinte millones trescientos noventa y un mil ochocientos ochenta y nueve bolívares (Bs. 120.391.889,00), actualmente reconvertida en la suma de mil doscientos tres bolívares con noventa y dos céntimos (Bs. 1.203,92).

Precisado lo anterior, destaca esta Máxima Instancia respecto al reparo por el monto de ciento veintiocho millones ochocientos un mil quinientos doce bolívares sin céntimos (Bs. 128.801.512,00), hoy expresada en mil doscientos ochenta y ocho bolívares con dos céntimos (Bs. 1.288,02) que la Administración Tributaria en el Acta de Retenciones de Impuesto al Valor Agregado identificada con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTI/RG/ STIPO/AF/IVA/2010/125 levantada el 4 de junio de 2010 y notificada en la misma fecha, dejó constancia que las “RETENCIONES NO EFECTUADAS Y DIFERENCIA EN LIBRO DE COMPRAS CON DECLARACIONES F-99035”, fue por la suma de trescientos ochenta y seis millones ochocientos cuarenta y cuatro mil ochocientos ochenta bolívares sin céntimos (Bs. 386.844.880,00), hoy reexpresada en tres mil ochocientos sesenta y ocho bolívares con cuarenta y cinco céntimos (Bs. 3.868,45), monto confirmado por la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo.

A partir de lo precedentemente expuesto, y luego de la revisión exhaustiva a la referida Acta de Retenciones, advierte esta Sala que en modo alguno el reparo por el monto de ciento veintiocho millones ochocientos un mil quinientos doce bolívares sin céntimos (Bs. 128.801.512,00), actualmente reconvertido en mil doscientos ochenta y ocho bolívares con cero dos céntimos (Bs. 1.288,02), fue reflejado en dicha Acta; motivo por el cual, se considera que la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo incurrió en un falso supuesto de hecho al revocar el monto de un reparo que como se observó en líneas precedentes, no fue reflejado en el Acta de Retenciones de Impuesto al Valor Agregado identificada con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTI/ RG/STIPO/AF/IVA/2010/125 levantada el 4 de junio de 2010 y notificada en la misma fecha. (Vid., Folios 56 al 70 de la Pieza Nro. 1 del expediente judicial). En consecuencia, se revoca el pronunciamiento efectuado por el Tribunal de mérito que estimó “ajustado a derecho anular las presuntas retenciones no efectuadas equivalente a Bs. F. 128.801,51”. Así se decide. (Sic).

No obstante ello, se desprende que el único reparo revocado por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) fue por ciento veinte millones trescientos noventa y un mil ochocientos ochenta y nueve bolívares sin céntimos (Bs. 120.391.889,00), equivalente ahora a un bolívar con veinte céntimos (Bs. 1,20), por lo que se confirma la orden dada “a la Administración Tributaria [de] realizar sobre (…) [las presuntas retenciones no efectuadas equivalentes a Bs. 128.801,51] una nueva fiscalización en materia de Impuesto al Valor Agregado”. Así se declara.

 2.- Sobre el valor de la unidad tributaria aplicable para el cálculo de las sanciones de multa.

Importa destacar que contrario a lo establecido en los actos dictados por la Administración Tributaria, el Juzgado a quo indicó que tanto las infracciones como los intereses debían calcularse tomando como base el valor de la unidad tributaria regente para la fecha en que se efectuó el pago extemporáneo de la obligación principal, vale decir, del enteramiento de las retenciones.

Además, observó que con fundamento en la sentencia de esta Alzada Nro. 1426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt Disney Company (VENEZUELA), S.A., lo correcto habría sido actualizar la cuantía de dichas penalidades considerando para ello el valor de la unidad tributaria regente para el momento en que fue realizado el enteramiento” extemporáneo, pero voluntario, de las retenciones de impuesto al valor agregado.

Por su parte, en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTI/RG/DSA/2011/91 de fecha 27 de julio de 2011, se confirmaron a la contribuyente sanciones de multa por el enteramiento tardío de retenciones en materia de impuesto al valor agregado, a tenor de lo previsto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis; penalidades cuya cuantía fue actualizada conforme a lo previsto en el parágrafo segundo del artículo 94 eiusdem, utilizando para ello el valor de la unidad tributaria vigente en el momento de la emisión de dichos actos administrativos.

Precisado lo anterior, y a los efectos decisorios, es menester transcribir lo dispuesto en el referido artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, el cual es del siguiente tenor:

Artículo 94.- Las sanciones aplicables son:

(…)

Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.

Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

En razón de la precitada normativa, cuando las multas establecidas en dicho Código sean expresadas en unidades tributarias o en términos porcentuales, en este último caso se convertirán al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y en ambos casos, se tomará en cuenta el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago. (Vid., sentencia Nro. 00063 del 21 de enero de 2010, caso: Majestic Way. C.A. y de reciente data la sentencia Nro. 00297 del 15 de marzo de 2018, caso: Central Santo Tomé III, C.A.).

A partir de lo precedentemente expuesto, esta Sala advierte que el punto que se analiza en el caso bajo examen ya fue resuelto por esta Alzada en la sentencia Nro. 00815 de fecha 4 de junio de 2014, caso: Tamayo & Cía, S.A., publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 40.468 del 5 de agosto de 2014, en los siguientes términos:

“(…) una vez que el agente de retención recibe el importe está obligado a enterar el tributo en la oportunidad o calendario establecido por el Fisco Nacional en las oficinas receptoras de fondos nacionales; ahora bien, en el momento que aquél deja de prestar la obligación debida (enterar el impuesto) se perfecciona el ilícito que trae como consecuencia la sanción prevista en la norma citada, la cual se va incrementando a medida que transcurre el tiempo hasta tanto se satisfaga la obligación principal.

De la comisión de ese ilícito pueden surgir situaciones diferentes, a saber: el supuesto bajo el cual no se produce el enteramiento, y cuando el sujeto pasivo entera las retenciones extemporánea pero voluntariamente, vale decir, sin que medie la intervención de la Administración.

En ambas hipótesis el responsable directo infringe la norma por lo que la sanción será impuesta conforme a las reglas del artículo 113 del aludido Código; pena que se incrementará por cada mes de retraso en su enteramiento, es decir, a medida que la demora del sujeto pasivo sea mayor la multa correrá la misma suerte.

Precisado lo anterior, a los efectos del cómputo de la sanción entenderíamos entonces que, en ambos supuestos, la Administración Tributaria estaría obligada a convertir la multa que -en principio- está establecida en términos porcentuales al equivalente en unidades tributarias vigentes para el momento de la comisión de la infracción, vale decir, al vencimiento de la fecha en que estaba fijado dicho enteramiento y, posteriormente, emitir las planillas de liquidación en bolívares (moneda de curso legal) con el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo sancionador, tomando en cuenta que esa será la oportunidad del pago de la sanción; sin embargo, si el infractor no paga la multa, ésta deberá ajustarse hasta tanto se efectúe su pago.

Cabe destacar que si el valor de la sanción se mantuviese intacto para el momento en el que se produjo el ilícito, o bien cuando se pagó de manera extemporánea y de forma voluntaria el tributo omitido, la multa iría perdiendo todo su efecto disuasivo. Por tal motivo, no es posible aplicar a los fines del pago de la sanción, la unidad tributaria vigente al momento que la Administración fiscaliza y/o verifica y detecta el ilícito, ni tampoco la que esté vigente para cuando el sujeto pasivo pague la obligación principal (enteramiento tardío), sino la del pago de la respectiva multa, tomando en cuenta que lo pretendido es que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo.

En sintonía con lo antes indicado, es preciso reiterar que pagar la multa con la unidad tributaria vigente para el momento en el que se verificó el pago de manera extemporánea y en forma voluntaria del tributo omitido (enteramiento tardío), resultará una operación que no se ajusta a la realidad económica y con ello, no cónsona con la intención del constituyente y del legislador tributario, precedentemente plasmada. Por tal motivo, al dejar de aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago de la multa, la disposición contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 pierde su finalidad, que es -se insiste- mantener el valor del dinero, en resguardo del patrimonio público.

En el caso del impuesto al valor agregado, el agente de retención, una vez que recibe el importe de parte de los contribuyentes, carece de motivos para no enterarlo al Fisco en el tiempo oportuno. Con esta mora en el enteramiento del impuesto, el sujeto pasivo está obteniendo provechos individuales con un dinero perteneciente a todos los ciudadanos, como lo son los tributos; infracción esta que da lugar a la imposición de la sanción dispuesta en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, para lo cual el artículo 94 eiusdem debe aplicarse con todo rigor.

Por las razones anteriormente descritas, esta Sala Político- Administrativa considera que en el caso que el sujeto pasivo entere de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo retenido, las multas expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente en unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago de la referida multa, tal y como dispone explícitamente el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara(Resaltado del fallo).

En aplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 (vigente en razón del tiempo), y conforme a lo señalado en la jurisprudencia citada, advierte este Máximo Tribunal que durante los períodos impositivos comprendidos entre los meses de enero de 2006 a septiembre de 2007, la contribuyente efectuó el enteramiento de las retenciones relativas al impuesto al valor agregado extemporáneamente, pero de manera voluntaria, antes de la emisión de los actos impugnados.

Por lo cual, conforme a lo dicho anteriormente, las sanciones de multa deben ser calculadas tomando en cuenta la unidad tributaria vigente para el momento de su pago efectivo, pues como lo ha afirmado la Sala, de lo contrario dicha operación “no se ajusta a la realidad económica y con ello, (…) con la intención del constituyente y del legislador tributario”. (Vid., entre otras, sentencia Nro. 00229, del 2 de marzo de 2016, caso: Bloquera y Ferretería Segrestaa, C.A.). Así se decide.

En consecuencia, esta Alzada observa que el Tribunal de mérito incurrió en un error de interpretación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, por lo que revoca los pronunciamientos realizados por el referido Juzgado sobre ese particular. Así se declara. (Vid., sentencia de esta Sala Político-Administrativa Nro. 00297 del 15 de marzo de 2018, caso: Central Santo Tomé III, C.A.).

Asimismo, por estar expresadas las sanciones en términos porcentuales, la Administración Tributaria deberá efectuar el ajuste correspondiente al valor de la unidad tributaria vigente para la oportunidad del pago efectivo de las multas, siguiendo lo dispuesto en el Parágrafo Segundo del artículo 94 eiusdem, en vista de que no consta en autos que las mismas hayan sido pagadas. Así se establece.

3.- Respecto a la forma de calcular los intereses moratorios.

Se destaca que en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo distinguida con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTI/RG/DSA/

2011-91 de fecha 27 de julio de 2011, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), confirmó los intereses moratorios que le fueron fijados y calculados a la sociedad de comercio Central Santo Tomé IV, C.A., con base en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, por los conceptos y montos siguientes: i) Retenciones Omisas Bs. 620.279,98; y ii) Retenciones enteradas con retardo Bs. 327.666,74.

Ello así, esta Máxima Instancia no puede pasar por alto el pronunciamiento efectuado por la Juez de Instancia en cuanto a que los intereses determinados en el presente asunto, deben ser calculados “con base al valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago extemporáneo pero voluntario de las retenciones de Impuesto al Valor Agregado, (…)”, toda vez que en cuanto a los supuestos de procedencia para la exigibilidad de los intereses moratorios en casos como el de autos, cabe referir que la Sala Político-Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia a través de la sentencia Núm. 733 del 14 de enero de 1996, caso: FOSPUCA, C.A., ratificada, entre otros, en el fallo Núm. 00886 de fecha 25 de junio de 2002, caso: MECAVENCA, sostuvo que dichos accesorios se tratan de “(…) una forma de indemnización por el atraso en el pago de un monto dinerario, sin necesidad de que el acreedor deba probar los perjuicios ocasionados por el retardo (…)”, causándose los mismos “(…) desde el momento en que se hace exigible el cumplimiento de la obligación de hacer, es decir, desde el momento en que venció el plazo legal para enterar el monto de impuesto retenido, hasta su efectivo ingreso al Tesoro, indistintamente de que el incumplimiento haya sido meramente omisivo o fraudulento (…)”.

De ese modo, esta Superioridad ha establecido el criterio según el cual “(…) los intereses moratorios calculados por la Administración Tributaria proceden, teniendo en cuenta que las sumas no retenidas, así como las retenidas y enteradas tardíamente pertenecen al Fisco Nacional y son, por tanto, fondos públicos provenientes del pago anticipado del tributo, razón por la cual, la tardanza injustificada de su enteramiento a la cuenta del Tesoro Nacional genera, sin discusión alguna, intereses moratorios desde el mismo momento del vencimiento del plazo legalmente establecido para enterar (…)”. [vid., sentencias de esta Sala Nros. 00876, 00751 y 00758, del 17 de junio de 2003, 26 de julio de 2016 y 15 de junio 2017, casos: Refinadora de Maíz Venezolana, C.A. (REMAVENCA), Alimentos Heinz, C.A., y Petróleos de Venezuela, S.A. (PDVSA), respectivamente].

En virtud de ello, estima esta Sala procedentes los intereses moratorios liquidados por la Administración Tributaria conforme a lo dispuesto en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, y por consiguiente, revoca el pronunciamiento de la Jueza de mérito que decidió que los referidos debían ser calculados “con base al valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago extemporáneo pero voluntario de las retenciones de Impuesto al Valor Agregado, (…)”. Así se determina.

4.- Sobre la falta de aplicación de las reglas de concurrencia de infracciones consagradas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001.

También corresponde a esta Máxima Instancia determinar si el Tribunal de la causa actuó conforme a derecho, cuando señaló que en la actuación fiscal “se omitió lo dispuesto en el encabezamiento del artículo 81 eiusdem” al momento de calcular las penas pecuniarias aplicadas en dichos actos.

Agregó la Jueza de mérito que el órgano recaudador “incurrió en una imprecisión al momento de establecer las sanciones aplicables a cada período fiscal verificado”, toda vez que era “necesario aplicar, sobre los resultados obtenidos las reglas de la concurrencia (…), que prescriben la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave con las siguiente atenuación de los restantes correctivos en su valor medio”. (Sic).

Previamente, conviene acotar que el análisis sobre la procedencia o no de las reglas de concurrencia se efectuará en relación con las objeciones fiscales contenidas en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo distinguida con siglas y números SNAT/INTI/GRTI/RG/DSA/2011/91 de fecha 27 de julio de 2011. Así se declara.

Tomando lo denunciado, constata esta Alzada de las actas insertas en el expediente judicial que en la prenombrada Resolución, se confirmaron reparos a la sociedad de comercio Central Santo Tomé IV, C.A., efectuados en materia de impuesto al valor agregado, en lo que respecta a los períodos impositivos comprendidos desde los meses de enero de 2006 hasta septiembre de 2007, ambos inclusive, por los conceptos y montos siguientes: (i) omisión de impuesto en calidad de contribuyente, por la suma de ciento cinco mil novecientos bolívares con ochenta y un céntimos (Bs. 105.900,81), actualmente reconvertida en un bolívar con cero seis céntimos (Bs. 1,06);    (ii) no retener a sus proveedores el impuesto al valor agregado correspondiente, por la cantidad de quinientos quince mil seiscientos cuarenta y seis bolívares con treinta y nueve céntimos (Bs. 515.646,39), hoy reconvertida en cinco bolívares con dieciséis céntimos (Bs. 5,16); y (iii) enterar retenciones fuera del plazo establecido, por la suma de veinte millones doscientos treinta y nueve mil quinientos veintiséis bolívares sin céntimos (Bs. 20.239.526,00), hoy reconvertida en doscientos dos bolívares con cuatro céntimos (Bs. 202,4).

Por tales motivos, se aplicaron en ese orden sanciones de multa con base en los artículos 111, 112 y 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, por los montos totales siguientes: i) quinientos setenta y tres mil cuatrocientos noventa bolívares con sesenta y ocho céntimos (Bs. 573.490,68), actualmente reconvertida en cinco bolívares con setenta y tres céntimos (Bs. 5,73); ii) dos millones seiscientos cincuenta y cuatro mil ochocientos cincuenta y ocho bolívares con sesenta y siete céntimos (Bs. 2.654.858,67), cifra hoy expresada en veintiséis con cincuenta y cinco céntimos (Bs. 26,55),  y iii) veinte millones doscientos treinta y nueve mil quinientos veintiséis bolívares sin céntimos  (Bs. 20.239.526,00), actualmente reconvertida en doscientos dos bolívares con cero cuatro céntimos (Bs. 202,04), disgregados conforme al detalle que se trascribe a continuación:

Omisión de impuesto en calidad de contribuyente

“(…)

PERÍODO IMPUESTO MULTA
07/06 1.717,35 5.503,16
08/06 777,68 249.203,24
09/06 1.902,45 5.937,88
10/06 1.506,25 4.826,76
12/06 63.814,45 204.490,16
01/07 27.302,40 78.119,64
02/07 627,96 1.797,40
03/07 1.567,56 4.485,52
04/07 363,38 1.039,68
09/07 6.321,32 18.087,24
TOTAL 105.900,81 573.490,68

Retenciones Omitidas

PERÍODO IMPUESTO MULTA
01/01/06 al 15/01/06 22.109,09 116.685,22
16/01/06 al 31/01/06 32.987,20 174.096,63
01/02/06 al 15/02/06 32.326,48 170.609,54
16/02/06 al 28/02/06 14.491,86 76.483,72
01/03/06 al 15/03/06 17.208,29 90.820,25
16/03/06 al 31/03/06 83.894,34 442.769,34
01/04/06 al 15/04/06 17.496,65 92.342,11
16/04/06 al 30/04/06 29.932,18 157.973,12
01/05/06 al 15/01/06 (sic) 25.077,14 132.349,71
16/05/06 al 31/05/06 34.504,61 182.105,07
01/08/06 al 15/08/06 22.717,72 119.897,35
16/08/06 al 31/08/06 7.532,32 39.753,35
01/09/06 al 15/09/06 6.144,68 32.429,79
16/09/06 al 30/09/06 6.139,73 32.403,67
01/10/06 al 15/10/06 4.351,75 22.967,26
16/10/06 al 31/10/06 8.244,02 43.509,48
01/11/06 al 15/11/06 6.011,92 31.729,13
16/11/06 al 30/11/06 7.232,59 38.171,48
01/12/06 al 15/12/06 4.783,87 25.247,86
16/12/06 al 31/12/06 14.683,14 77.493,26
01/01/07 al 15/01/07 6.725,50 31.693,80
16/01/07 al 31/01/07 6.176,11 29.104,84
01/02/07 al 15/02/07 8.727,54 41.128,39
16/02/07 al 28/02/07 2.674,22 12.602,23
01/03/07 al 15/03/07 6.025,09 28.393,13
16/03/07 al 31/03/07 5.500,21 25.919,64
01/04/07 al 15/04/07 5.622,34 26.495,18
16/04/07 al 30/04/07 5.974,45 28.154,52
01/05/07 al 15/01/07 6.183,26 29.138,53
16/05/07 al 31/05/07 19.959,05 94.056,73
01/06/07 al 15/06/07 6.830,45 32.188,41
16/06/07 al 30/06/07 4.196,83 19.777,48
01/07/07 al 15/07/07 663,25 3.125,55
16/07/07 al 31/07/07 19.850,94 93.547,23
01/09/07 al 15/09/07 7.007,03 33.020,52
16/09/07 al 30/09/07 5.660,53 26.675,18
TOTAL 515.646,39 2.654.858,67

Retenciones enteradas fuera del plazo

Período Multa
01/01/06 al 15/01/06 1.043.557,52
16/01/06 al 31/01/06 1.593.867,44
01/02/06 al 15/02/06 1.958.958,52
16/02/06 al 28/02/06 1.361.815,12
01/03/06 al 15/03/06 1.748.850,44
16/03/06 al 31/03/06 2.676.597,64
01/04/06 al 15/04/06 1.782.037,36
16/04/06 al 30/04/06 1.461.096,96
01/05/06 al 15/01/06 (sic) 2.040.045,96
16/05/06 al 31/05/06 2.518.117,88
01/06/06 al 15/06/06 64.241,28
01/07/06 al 15/07/06 42.677,80
16/07/06 al 31/07/06 78.023,12
01/08/06 al 15/08/06 43.759,28
16/08/06 al 31/08/06 63.566,40
16/09/06 al 30/06/06 8.299,20
01/10/06 al 15/10/06 122.372,92
16/10/06 al 31/10/06 59.818,84
01/11/06 al 15/11/06 101.282,92
16/12/06 al 31/12/06 25.392,36
01/01/07 al 15/01/07 35.863,64
16/01/07 al 31/01/07 58.035,88
01/02/07 al 15/02/07 35.951,04
16/02/07 al 28/02/07 575.977,40
01/03/07 al 15/03/07 32.994,64
16/03/07 al 31/03/07 49.337,68
01/04/07 al 15/04/07 225.704,04
16/04/07 al 30/04/07 6.488,88
01/05/07 al 15/01/07 123.673,28
16/05/07 al 31/05/07 8.198,88
01/06/07 al 15/06/07 75.525,76
16/06/07 al 30/06/07 143.791,24
01/07/07 al 15/07/07 5.235,84
16/07/07 al 31/07/07 5.272,88
16/08/07 al 31/08/07 28.036,40
16/09/07 al 30/09/07 35.059,56
TOTAL 20.239.526,00

(…)”.

Bajo la óptica anterior, el presente análisis se iniciará con los artículos 111, 112, 113 y 81 del precitado Código, que copiados a la letra señalan:

Artículo 111.- Quien mediante acción u omisión, y sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 116, cause una disminución ilegítima de los ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un veinticinco por ciento (25 %) hasta el doscientos por ciento (200 %) del tributo omitido (…)”.

Artículo 112.- Quien omita el pago de anticipos a cuenta de la obligación tributaria principal o no efectúe la retención o percepción, será sancionado:

(…)

3.– Por no retener o no percibir los fondos, con el 100% al 300% del tributo no retenido o no percibido (…)”

Artículo 113.- Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al 50% de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo 500% del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código.

Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.

Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento”. (Subrayados de esta Sala).

Esta última norma citada establece la institución de la concurrencia o concurso de delitos, entendida como la comisión de dos o más hechos punibles verificados en un mismo procedimiento fiscalizador.

Siguiendo este orden de ideas, en los supuestos de sanciones pecuniarias, en las que se configure la concurrencia en materia tributaria, atendiendo a un sistema de “acumulación jurídica” se toma la más grave, a la cual se le adiciona el término medio de las otras penas correspondientes a las actuaciones antijurídicas cometidas.

Asimismo, cuando haya de aplicarse una diversidad de penas que no sean acumulables, es decir, pecuniarias, restrictiva de libertad y/o clausura, por ejemplo, la norma establece un método de “acumulación material”, el cual simplemente constituye la aplicación conjunta o agregación de todas las penas que corresponda imponer al sujeto.

Finalmente, esta disposición transcrita señala como regla general que la concurrencia se utilizará “aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos”, teniendo como condición que las consecuencias de las infracciones sean impuestas en el mismo procedimiento. (Vid., sentencia de esta Sala Nro. 00777 del 1° de julio de 2015, caso: Cantv.Net, C.A.).

Ahora bien, visto que la presente causa surgió con motivo de la aplicación de las reglas de concurrencia de infracciones con ocasión del incumplimiento de deberes en materia de impuesto al valor agregado (en calidad de contribuyente y como agente de retención), cabe mencionar lo establecido por esta Alzada en la decisión Nro. 00948 dictada el 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., ratificada en sentencia Nro. 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPALDE VALENCIA), en la cual estableció que “el incumplimiento de tales deberes en períodos mensuales implica respecto de cada uno de ellos la existencia de ilícitos autónomos, que devienen por conductas diferenciadas por cada período mensual de imposición, dentro de cada uno de los cuales el contribuyente está obligado a cumplir con una serie de deberes formales”. (Vid., también sentencias Nros. 01265 y 01294 ambas de fecha 9 de diciembre de 2010, caso: Comercial Y.I.M, C.A., y Las Telas de Blas, C.A., respectivamente; y los fallos Nros. 00187, 00370, 00938 y 01248 del 10 de febrero, 29 de marzo, 13 de julio y 13 de octubre de 2011, casos: Welcome, C.A., Centro Comercial Macuto I, C.A., Repuesto O, C.A. y Ceoval Uno, C.A., respectivamente).

Por lo tanto, una vez revisados los cálculos contenidos en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo distinguida con siglas y números SNAT/INTI/GRTI/RG/DSA/2011/91 de fecha 27 de julio de 2011, considera esta Alzada que el razonamiento del Tribunal de mérito se encuentra ajustado a derecho, toda vez que el órgano recaudador no aplicó en el caso bajo examen las reglas de la concurrencia de infracciones que a tal fin prevé el artículo 81 del Código Orgánico Tributario del 2001, vigente ratione temporis.

En efecto, según el mencionado dispositivo, debe imponerse la pena más grave (o cuantiosa) obtenida en cualquiera de los períodosaumentada con la mitad de las otras sanciones, siendo que, por el contrario, en el caso de autos la Administración Tributaria aplicó de manera invariable la mayor penalidad posible en cada uno de los períodos impositivos quincenales (en el caso de retenciones) o mensuales (en calidad de contribuyente) objetados.

Sobre la base de lo expuesto, esta Sala confirma la orden de aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario del 2001, en los términos expuestos en el fallo dictado por el Tribunal a quo. (Vid., sentencia de esta Sala Político-Administrativa Nro. 00297 del 15 de marzo de 2018, caso: Central Santo Tomé III, C.A.). Así se establece.

En atención a los consideraciones precedentes, se confirma el fallo objeto de consulta salvo en lo relativo a la interpretación que del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 efectuó el Tribunal de mérito, a objeto del cálculo de las sanciones de multa impuestas con fundamento en el artículo 113 eiusdem, la cual se revoca.

De allí que el órgano exactor deberá aplicar la concurrencia en la forma que se indica en el siguiente cuadro:

Incumplimiento Período Multa o sanción Bs. Tipo de sanción Sanción concurrida Bs.
Omisión de impuesto en calidad de contribuyente 07/06 5.503,16 Mitad de Sanción 2.751,58
Omisión de impuesto en calidad de contribuyente 08/06 249.203,24 Mitad de Sanción 124.601,62
Omisión de impuesto en calidad de contribuyente 09/06 5.937,88 Mitad de Sanción
2.968,94
Omisión de impuesto en calidad de contribuyente 10/06 4.826,76 Mitad de Sanción 2.413,38
Omisión de impuesto en calidad de contribuyente 12/06 204.490,16 Mitad de Sanción 102.245,08
Omisión de impuesto en calidad de contribuyente 01/07 78.119,64 Mitad de Sanción 39.059,82
Omisión de impuesto en calidad de contribuyente 02/07 1.797,40 Mitad de Sanción 898,70
Omisión de impuesto en calidad de contribuyente 03/07 4.485,52 Mitad de Sanción 2.242,76
Omisión de impuesto en calidad de contribuyente 04/07 1.039,68 Mitad de Sanción 519,84
Omisión de impuesto en calidad de contribuyente 09/07 18.087,24 Mitad de Sanción 9.043,62
Retenciones Omitidas 01/01/06 al 15/01/06 116.685,22 Mitad de Sanción 58.342,61
Retenciones Omitidas 16/01/06 al 31/01/06 174.096,63 Mitad de Sanción 87.048,32
Retenciones Omitidas 01/02/06 al 15/02/06 170.609,54 Mitad de Sanción 85.304,77
Retenciones Omitidas 16/02/06 al 28/02/06 76.483,72 Mitad de Sanción 38.241,86
Retenciones Omitidas 01/03/06 al 15/03/06 90.820,25 Mitad de Sanción 45.410,13
Retenciones Omitidas 16/03/06 al 31/03/06 442.769,34 Mitad de Sanción 221.384,67
Retenciones Omitidas 01/04/06 al 15/04/06 92.342,11 Mitad de Sanción 46.171,06
Retenciones Omitidas 16/04/06 al 30/04/06 157.973,12 Mitad de Sanción 78.986,56
Retenciones Omitidas 01/05/06 al 15/01/06 (sic) 132.349,71 Mitad de Sanción 66.174,86
Retenciones Omitidas 16/05/06 al 31/05/06 182.105,07 Mitad de Sanción 91.052,54
Retenciones Omitidas 01/08/06 al 15/08/06 119.897,35 Mitad de Sanción 59.948,68
Retenciones Omitidas 16/08/06 al 31/08/06 39.753,35 Mitad de Sanción 19.876,68
Retenciones Omitidas 01/09/06 al 15/09/06 32.429,79 Mitad de Sanción 16.214,90
Retenciones Omitidas 16/09/06 al 30/09/06 32.403,67 Mitad de Sanción 16.201,84
Retenciones Omitidas 01/10/06 al 15/10/06 22.967,26 Mitad de Sanción 11.483,63
Retenciones Omitidas 16/10/06 al 31/10/06 43.509,48 Mitad de Sanción 21.754,74
Retenciones Omitidas 01/11/06 al 15/11/06 31.729,13 Mitad de Sanción 15.864,57
Retenciones Omitidas 16/11/06 al 30/11/06 38.171,48 Mitad de Sanción 19.085,74
Retenciones Omitidas 01/12/06 al 15/12/06 25.247,86 Mitad de Sanción 12.623,93
Retenciones Omitidas 16/12/06 al 31/12/06 77.493,26 Mitad de Sanción 38.746,63
Retenciones Omitidas 01/01/07 al 15/01/07 31.693,80 Mitad de Sanción 15.846,90
Retenciones Omitidas 16/01/07 al 31/01/07 29.104,84 Mitad de Sanción 14.552,42
Retenciones Omitidas 01/02/07 al 15/02/07 41.128,39 Mitad de Sanción 20.564,20
Retenciones Omitidas 16/02/07 al 28/02/07 12.602,23 Mitad de Sanción 6.301,12
Retenciones Omitidas 01/03/07 al 15/03/07 28.393,13 Mitad de Sanción 14.196,57
Retenciones Omitidas 16/03/07 al 31/03/07 25.919,64 Mitad de Sanción 12.959,82
Retenciones Omitidas 01/04/07 al 15/04/07 26.495,18 Mitad de Sanción 13.247,59
Retenciones Omitidas 16/04/07 al 30/04/07 28.154,52 Mitad de Sanción 14.077,26
Retenciones Omitidas 01/05/07 al 15/01/07 29.138,53 Mitad de Sanción 14.569,27
Retenciones Omitidas 16/05/07 al 31/05/07 94.056,73 Mitad de Sanción 47.028,37
Retenciones Omitidas 01/06/07 al 15/06/07 32.188,41 Mitad de Sanción 16.094,21
Retenciones Omitidas 16/06/07 al 30/06/07 19.777,48 Mitad de Sanción 9.888,74
Retenciones Omitidas 01/07/07 al 15/07/07 3.125,55 Mitad de Sanción 1.562,78
Retenciones Omitidas 16/07/07 al 31/07/07 93.547,23 Mitad de Sanción 46.773,62
Retenciones Omitidas 01/09/07 al 15/09/07 33.020,52 Mitad de Sanción 16.510,26
Retenciones Omitidas 16/09/07 al 30/09/07 26.675,18 Mitad de Sanción 13.337,59
Retenciones enteradas fuera del plazo 01/01/06 al 15/01/06 1.043.557,52 Mitad de Sanción 521.778,76
Retenciones enteradas fuera del plazo 16/01/06 al 31/01/06 1.593.867,44 Mitad de Sanción 796.933,72
Retenciones enteradas fuera del plazo 01/02/06 al 15/02/06 1.958.958,52 Mitad de Sanción 979.479,26
Retenciones enteradas fuera del plazo 16/02/06 al 28/02/06 1.361.815,12 Mitad de Sanción 680.907,56
Retenciones enteradas fuera del plazo 01/03/06 al 15/03/06 1.748.850,44 Mitad de Sanción 874.425,22
Retenciones enteradas fuera del plazo 16/03/06 al 31/03/06 2.676.597,64 Sanción más grave 2.676.597,64
Retenciones enteradas fuera del plazo 01/04/06 al 15/04/06 1.782.037,36 Mitad de Sanción 891.018,68
Retenciones enteradas fuera del plazo 16/04/06 al 30/04/06 1.461.096,96 Mitad de Sanción 730.548,48
Retenciones enteradas fuera del plazo 01/05/06 al 15/01/06 (sic) 2.040.045,96 Mitad de Sanción 1.020.022,98
Retenciones enteradas fuera del plazo 16/05/06 al 31/05/06 2.518.117,88 Mitad de Sanción 1.259.058,94
Retenciones enteradas fuera del plazo 01/06/06 al 15/06/06 64.241,28 Mitad de Sanción 32.120,64
Retenciones enteradas fuera del plazo 01/07/06 al 15/07/06 42.677,80 Mitad de Sanción 21.338,90
Retenciones enteradas fuera del plazo 16/07/06 al 31/07/06 78.023,12 Mitad de Sanción 39.011,56
Retenciones enteradas fuera del plazo 01/08/06 al 15/08/06 43.759,28 Mitad de Sanción 21.879,64
Retenciones enteradas fuera del plazo 16/08/06 al 31/08/06 63.566,40 Mitad de Sanción 31.783,20
Retenciones enteradas fuera del plazo 16/09/06 al 30/06/06 8.299,20 Mitad de Sanción 4.149,60
Retenciones enteradas fuera del plazo 01/10/06 al 15/10/06 122.372,92 Mitad de Sanción 61.186,46
Retenciones enteradas fuera del plazo 16/10/06 al 31/10/06 59.818,84 Mitad de Sanción 29.909,42
Retenciones enteradas fuera del plazo 01/11/06 al 15/11/06 101.282,92 Mitad de Sanción 50.641,46
Retenciones enteradas fuera del plazo 16/12/06 al 31/12/06 25.392,36 Mitad de Sanción 12.696,18
Retenciones enteradas fuera del plazo 01/01/07 al 15/01/07 35.863,64 Mitad de Sanción 17.931,82
Retenciones enteradas fuera del plazo 16/01/07 al 31/01/07 58.035,88 Mitad de Sanción 29.017,94
Retenciones enteradas fuera del plazo 01/02/07 al 15/02/07 35.951,04 Mitad de Sanción 17.975,52
Retenciones enteradas fuera del plazo 16/02/07 al 28/02/07 575.977,40 Mitad de Sanción 287.988,70
Retenciones enteradas fuera del plazo 01/03/07 al 15/03/07 32.994,64 Mitad de Sanción 16.497,32
Retenciones enteradas fuera del plazo 16/03/07 al 31/03/07 49.337,68 Mitad de Sanción 24.668,84
Retenciones enteradas fuera del plazo 01/04/07 al 15/04/07 225.704,04 Mitad de Sanción 112.852,02
Retenciones enteradas fuera del plazo 16/04/07 al 30/04/07 6.488,88 Mitad de Sanción 3.244,44
Retenciones enteradas fuera del plazo 01/05/07 al 15/01/07 123.673,28 Mitad de Sanción 61.836,64
Retenciones enteradas fuera del plazo 16/05/07 al 31/05/07 8.198,88 Mitad de Sanción 4.099,44
Retenciones enteradas fuera del plazo 01/06/07 al 15/06/07 75.525,76 Mitad de Sanción 37.762,88
Retenciones enteradas fuera del plazo 16/06/07 al 30/06/07 143.791,24 Mitad de Sanción 71.895,62
Retenciones enteradas fuera del plazo 01/07/07 al 15/07/07 5.235,84 Mitad de Sanción 2.617,92
Retenciones enteradas fuera del plazo 16/07/07 al 31/07/07 5.272,88 Mitad de Sanción 2.636,44
Retenciones enteradas fuera del plazo 16/08/07 al 31/08/07 28.036,40 Mitad de Sanción 14.018,20
Retenciones enteradas fuera del plazo 16/09/07 al 30/09/07 35.059,56 Mitad de Sanción 17.529,78
SANCIÓN TOTAL 13.072.236,50

Con fundamento en todo lo anterior, se declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad de comercio Central Santo Tomé IV, C.A., de manera autónoma a objeto de enervar los efectos de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo distinguida con siglas y números SNAT/INTI/GRTI/RG/DSA/2011/91 del 27 de julio de 2011. En consecuencia, queda firme el referido acto administrativo, salvo en lo referente a la cuantía de las penas pecuniarias aplicadas, la cual se anulan. Así se establece.

Finalmente, visto que ninguna de las partes resultó totalmente vencida enjuicio, no procede su condenatoria en costas, a tenor de lo dispuesto en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario de 2014. Así finalmente se declara.

IV

DECISIÓN

Por  las  razones  precedentemente  expuestas,  esta Sala Político-

Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1.- FIRME por no haber sido objeto de impugnación a través del recurso contencioso tributario, el reparo por omisión de impuesto al valor agregado en calidad de contribuyente, correspondiente a los períodos impositivos siguientes: “07/06, 08/06, 09/06, 10/06, 12/06, 01/07, 02/07, 03/07, 04/07 09/07”, por la cantidad de ciento cinco mil novecientos bolívares con ochenta y un céntimos (Bs. 105.900,81), cifra actualmente reconvertida en un bolívar con cero seis céntimos (Bs. 1,06); y, por vía de consecuencia, la sanción de multa aplicada a tenor de lo dispuesto en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, por el monto de quinientos setenta y tres mil cuatrocientos noventa bolívares con sesenta y ocho céntimos (Bs. 573.490,68), reconvertido en cinco bolívares con setenta y tres céntimos (Bs. 5,73); así como los intereses determinados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 66 eiusdem, en la suma de ciento diecisiete mil cuatrocientos cincuenta bolívares con setenta y seis céntimos (Bs. 117.450,76), hoy reconvertida en un bolívar con diecisiete céntimos (Bs. 1,17).

2.– FIRMES por no haber sido apelados por la contribuyente y no resultar desfavorables a los intereses del Fisco Nacional, los pronunciamientos del Tribunal de mérito siguientes: i) que fueron “(…) sólo contradichas (…) las Referencias N° 1 y 2 descritas en el Acta de Retenciones de Impuesto al Valor Agregado N° SNAT/INTI/GRTI/RG/STIPO/AF/IVA/2010/125, [vale decir, los montos de trescientos ochenta y seis millones ochocientos cuarenta y cuatro mil ochocientos ochenta bolívares sin céntimos (Bs. 386.844.880,00), hoy expresado en tres bolívares con noventa céntimos (Bs. 3,90) por retenciones no efectuadas y seis mil ochocientos cincuenta y un millones cuatrocientos veinticinco mil setecientos noventa bolívares sin céntimos (Bs. 6.851.425.790,00), actualmente sesenta y ocho bolívares con cincuenta y un céntimos (Bs. 68,51)], por retenciones efectuadas y enteradas con retardo, conforme lo denuncia la recurrente en la reforma de su escrito recursivo”; ii) que (…) el resto de los reparos levantados por la Administración Tributaria [esto son: el rechazo de créditos fiscales por diferencia entre el Libro de Compras y la Declaración de Impuesto al Valor Agregado, por la cantidad de ochenta y tres millones quinientos dos mil ciento trece bolívares (Bs. 83.502.113,00), reexpresada en ochenta y tres céntimos de bolívar (Bs.0,83) y el ajuste de los créditos fiscales comunes declarados por la contribuyente, por la suma de dos millones ciento cuarenta y cinco mil cuatrocientos veintisiete bolívares (Bs. 2.145.427,00), reconvertida actualmente en dos céntimos de bolívar (Bs. 0,02)] quedan firmes”; iii) que la recurrente reconoce su incumplimiento de deberes en materia de retenciones del impuesto al valor agregado, dirigiendo su actividad “(…) a demostrar la inconstitucionalidad de las [sanciones de] multa por confiscatoriedad e improcedencia de las sanciones en virtud de la actualización de la Unidad Tributaria prevista en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario [de 2001] (…)”; iv) que resultan improcedentes los argumentos de violación de los principios constitucionales de no confiscatoriedad y capacidad contributiva, así como la vulneración de los principios de igualdad y/o justicia tributaria y v) la desestimación del alegato referido a “que no existía la obligación de practicar las retenciones” esgrimido por la empresa Central Santo Tomé, IV, C.A. (Agregados de esta Sala).

3.- Que PROCEDE la consulta de la sentencia definitiva   Nro. PJ0662014000121 del 9 de julio de 2014, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana.

4.- Conociendo en consulta: (i) se CONFIRMA el pronunciamiento del Tribunal de mérito que ordenó “a la Administración Tributaria realizar sobre (…) [las presuntas retenciones no efectuadas equivalentes a “Bs. 128.801,51”] una nueva fiscalización en materia de Impuesto al Valor Agregado”; ii) se REVOCA el pronunciamiento de la Jueza a quo que estimó “ajustado a derecho anular las presuntas retenciones no efectuadas equivalentes a Bs. F. (sic) 128.801,51”; se REVOCA de la sentencia consultada lo relativo a la interpretación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 efectuó el Tribunal de mérito, para efectos del cálculo de las sanciones de multa impuestas con fundamento en el artículo 113 eiusdem(iii) se REVOCA el pronunciamiento relativo a que los intereses determinados en el presente asunto, debe ser calculados “con base al valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago extemporáneo pero voluntario de las retenciones de Impuesto al Valor Agregado, (…)”.

5.– PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la empresa CENTRAL SANTO TOMÉ IV, C.A., a objeto de enervar los efectos de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo distinguida con siglas y números SNAT/INTI/GRTI/RG/DSA/2011/91 del 27 de julio de 2011. En consecuencia, queda FIRME el referido acto administrativo, salvo en lo referente a la cuantía de las penas pecuniarias aplicadas, la cual se ANULA.

6.– Se ORDENA a la Administración Tributaria expedir las Planillas de Liquidación Sustitutivas de acuerdo a lo establecido en los artículos 81 y 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, conforme a los términos del presente fallo.

NO PROCEDE LA CONDENATORIA EN COSTAS PROCESALES a ninguna de las partes, en los términos expuestos en este fallo.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los seis (6) día del mes de agosto del año dos mil diecinueve (2019). Años 209º de la Independencia y 160º de la Federación.

La Presidenta –Ponente,

MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL

El Vicepresidente,

MARCO ANTONIO MEDINA SALAS

La Magistrada,

BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO

El Magistrado,

INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA

La Magistrada,

EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO

La Secretaria,

GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD

 

En fecha ocho (8) de agosto del año dos mil diecinueve, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00559.

La Secretaria,

GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD

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