Sentencia del T.S.J
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Sentencia del T.S.J. sobre la no obligatoriedad de indicar en la factura la razón social y domicilio del adquirente del bien o servicio para que proceda la recuperación de los créditos fiscales

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA

SALA POLÍTICO ADMINISTRATIVA

Magistrada Ponente: MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL

Exp. No. 2011-0222

Por Oficio Nº 9.015 del 19 de febrero de 2011, recibido el día 28 del mismo mes y año, el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente contentivo del recurso de apelación interpuesto en fecha 22 de octubre de 2009, por la abogada Samantha Leal (INPREABOGADO N° 76.346), actuando en representación del FISCO NACIONAL, según se desprende de instrumento poder cursante a los folios 198 al 202 de la pieza N° 8 del expediente judicial, contra la sentencia definitiva N° 122/2009 dictada por el mencionado Órgano Jurisdiccional el 13 de octubre de 2009, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la empresa COMMERCHAMP, S.A. (filial de Petróleos de Venezuela, S.A.), inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda el 25 de marzo de 1987, bajo el N° 2, Tomo 77-A-Sgdo.; contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° GCE-SA-R-99-275 de fecha 31 de diciembre de 1999, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual: (i) se confirmaron las objeciones fiscales en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor formuladas a la mencionada contribuyente, a través del Acta Fiscal identificada con las letras y números MH-SENIAT-GCE-DF-0731/98-1, notificada el 5 de marzo de 1999, para los períodos de imposición comprendidos entre los meses de enero de 1995 a junio de 1996; (ii) le impuso sanción de multa por contravención conforme al artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis; y (iii) le liquidaron intereses moratorios y compensatorios, al igual que actualización monetaria de acuerdo al artículo 59 eiusdem, por la cantidad total de doscientos veintidós mil cuarenta y dos millones novecientos mil setecientos doce bolívares sin céntimos (Bs. 222.042.900.712,00), reexpresada en doscientos veintidós millones cuarenta y dos mil novecientos bolívares con setenta y un céntimos (Bs. 222.042.900,71).

El 13 de diciembre de 2010, el prenombrado Juzgado Superior oyó libremente la apelación interpuesta y, por el preindicado Oficio ordenó la remisión del expediente a esta Sala Político-Administrativa.

El día 2 de marzo de 2011, se dio cuenta en Sala y se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa. Asimismo, se designó Ponente a la Magistrada Trina Omaira Zurita y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.

El 29 de marzo de 2011, la abogada María Flor Sequera (INPREABOGADO N° 64.132), actuando en representación del Fisco Nacional, tal como se desprende de documento poder inserto a los folios 231 al 233 (vto.) de la pieza N° 8 del expediente judicial, consignó el respectivo escrito de fundamentación de la apelación.

Luego, por auto del 12 de abril de 2011, se hizo constar, conforme a lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, el vencimiento del lapso para la contestación de la apelación, sin que conste en autos que la misma se hubiese efectuado, por lo que la presente causa entró en estado de sentencia.

Mediante diligencia de fecha 22 de mayo de 2012, las abogadas Nathaly Albornoz Abreu (INPREABOGADO Nº 58.009), actuando con el carácter de apoderada judicial de la sociedad mercantil Commerchamp, S.A., según consta de documento poder cursante a los folios 236 al 238 de la pieza Nº 8 del expediente, y Daniela Camacho (INPREABOGADO Nº 70.921), en su condición de representante del Fisco Nacional, solicitaron a esta Alzada suspender el curso de la causa por un lapso de noventa (90) días de despacho, lo cual fue acordado el 23 de mayo de 2012.

El 14 de enero de 2014, se dejó constancia de la incorporación de la Tercera Suplente Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel. Asimismo, se reasignó la ponencia a la mencionada Magistrada.

En fecha 29 de diciembre de 2014, se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia las Magistradas María Carolina Ameliach Villarroel, Bárbara Gabriela César Siero y el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta, designados y juramentados por la Asamblea Nacional el 28 del mismo mes y año.

En fecha 23 de diciembre de 2015, se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el Magistrado Marco Antonio Medina Salas y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero, designados y juramentados por la Asamblea Nacional en esa misma fecha.

El 15 de mayo de 2018, se dejó constancia que el 24 de febrero de 2017, se eligió la Junta Directiva de este Máximo Tribunal de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, quedando integrada esta Sala Político-Administrativa de la forma siguiente: Presidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; Vicepresidente, Magistrado Marco Antonio Medina Salas; la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero; el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero.

Realizado el estudio del expediente, pasa esta Alzada a decidir previas las siguientes consideraciones.

 

I

ANTECEDENTES

 

En fecha 31 de diciembre de 1999, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) dictó la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° GCE-SA-R-99-275, mediante la cual confirmó las objeciones fiscales formuladas a la sociedad mercantil Commerchamp, S.A., en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, a través del Acta Fiscal identificada con las letras y números MH-SENIAT-GCE-DF-0731/98-1, notificada el 5 de marzo de 1999, para los períodos de imposición comprendidos entre los meses de enero de 1995 a junio de 1996, por la cantidad de veintidós mil quinientos noventa y dos millones cuarenta y ocho mil seiscientos veintitrés bolívares sin céntimos (Bs. 22.592.048.623,00), reexpresada en moneda actual en veintidós millones quinientos noventa y dos mil cuarenta y ocho bolívares con sesenta y dos céntimos (Bs. 22.592.048,62).

Las objeciones fiscales se fundamentaron en la verificación efectuada por los funcionarios actuantes respecto de la recuperación de los créditos fiscales cuyo reintegro fue solicitado y otorgado mediante los Certificados de Reintegro Tributario (CERT), para los meses de julio de 1994 hasta junio de 1996, ambos inclusive, por un monto total de veintiséis mil ciento ocho millones trescientos mil bolívares sin céntimos (Bs. 26.108.300.000,00), reexpresado en veintiséis millones ciento ocho mil trescientos bolívares sin céntimos (Bs. 26.108.300,00), estimando que para los períodos impositivos comprendidos entre los meses de enero de 1995 a junio de 1996, las facturas que soportan tales créditos no cumplen con los requisitos establecidos en el artículo 63, literales d), j) y m) del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor del año 1994.

Asimismo, se le impuso a la empresa Commerchamp, S.A. sanción de multa por contravención, conforme al artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, en la cantidad de veintitrés mil setecientos veintiún millones seiscientos cincuenta y un mil ochocientos siete bolívares sin céntimos (Bs. 23.721.651.807,00), reexpresada en veintitrés millones setecientos veintiún mil seiscientos cincuenta y un bolívares con ochenta y uno céntimos (Bs. 23.721.651,81); igualmente, se le liquidaron de conformidad con el artículo 59 eiusdem los conceptos y montos siguientes: (i) intereses moratorios en la suma de treinta y cuatro mil ciento cincuenta y tres millones cuatrocientos dieciséis mil cuatrocientos cuarenta y seis bolívares sin céntimos (Bs. 34.153.416.446,00), reexpresada en treinta y cuatro millones ciento cincuenta y tres mil cuatrocientos dieciséis bolívares con cuarenta y cinco céntimos (Bs. 34.153.416,45); (ii) intereses compensatorios en cuarenta y seis mil ochocientos sesenta millones ochocientos setenta y cinco mil doscientos diecinueve bolívares sin céntimos (Bs. 46.860.875.219,00), reexpresados en cuarenta y seis millones ochocientos sesenta mil ochocientos setenta y cinco bolívares con veintidós céntimos (Bs. 46.860.875,22); y (iii)actualización monetaria por el monto de noventa y cuatro mil setecientos catorce millones novecientos nueve mil trescientos treinta y siete bolívares sin céntimos (Bs. 94.714.909.337,00), reexpresado en noventa y cuatro millones setecientos catorce mil novecientos nueve bolívares con treinta y cuatro céntimos (Bs. 94.714.909,34).

Con base en lo anterior, la Administración Tributaria emitió las Planillas de Liquidación Forma 901, H-97-07 Nos. 0667180, 0667070, 0667071, 0667086, 0667090, 0667179, 0667199, 0667094, 0667200, 0667097, 0667100, 0667101, 0667102, 0667103, 0667104, 0667105, 0667106 y 0667166, todas de fecha 31 de diciembre de 1999, que en su conjunto alcanzan la cantidad total de doscientos veintidós mil cuarenta y dos millones novecientos mil setecientos doce bolívares sin céntimos (Bs. 222.042.900.712,00), reexpresada en doscientos veintidós millones cuarenta y dos mil novecientos bolívares con setenta y un céntimos                              (Bs. 222.042.900,71).

El día 27 de marzo de 2000, el abogado Nelson Belisario (INPREABOGADO N° 6.861), actuando con el carácter de representante judicial de la contribuyente, tal como se desprende de Acta de Asamblea Extraordinaria de Accionistas que corre inserta a los folios 184 al 188 del expediente judicial, ejerció ante el Tribunal Superior Primero (Distribuidor) de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, recurso contencioso tributario contra la mencionada Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° GCE-SA-R-99-275, alegando lo siguiente: (i) incompetencia de los funcionarios que suscribieron la mencionada Resolución Culminatoria; (ii) falso supuesto de derecho e inconstitucionalidad del artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994; (iii) errónea interpretación de la Administración al liquidar los intereses moratorios y violación del principio de irretroactividad de la Ley sobre este particular; y (iv) improcedencia de los montos determinados por concepto de intereses compensatorios y actualización monetaria.

 

II

DE LA SENTENCIA APELADA

 

Mediante decisión definitiva N° 122/2009 de fecha 13 de octubre de 2009, el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil Commerchamp, S.A., en atención a lo siguiente:

En primer lugar, respecto del alegato referido a la incompetencia del funcionario que dictó la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo impugnada sostuvo que “la Resolución 32, de fecha 24 de marzo de 1995, no resulta ilegal ni inconstitucional, [pues] la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), es perfectamente competente para formular el reparo y, por lo tanto, debe concluirse que no está afectada de nulidad la mencionada Resolución, por lo que los órganos de la Administración Tributaria creados por ella, que dictaron los actos recurridos, resultan perfectamente válidos y con plenos efectos legales, motivo por el cual se desestima el alegato de la recurrente en cuanto a que se declare la nulidad de los actos recurridos por el vicio de incompetencia”. (Agregado de la Sala).

Asimismo, advirtió que “en el caso concreto, como se declaró en líneas precedentes, la Resolución número 32, de fecha 24 de marzo de 1995, no es inconstitucional; por lo cual es improcedente la solicitud de desaplicación de la misma por vía del control difuso establecido en el Artículo 20 del Código de Procedimiento Civil y en el Artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela”.

Respecto al segundo alegato esgrimido por la recurrente, relativo a la improcedencia del rechazo de los créditos fiscales por estar respaldados en facturas que no cumplen con los requisitos legales o reglamentarios exigidos, concretamente los previstos en el artículo 63, literales d), j) y m) del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994, emitidas estas durante los períodos impositivos correspondientes a los meses de enero de 1995 a junio de 1996, expresó que “la recurrente suministró al fiscal actuante la declaración de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, el Libro Mayor Financiero G-21, el Listado GM-1377 y las facturas originales correspondientes a los períodos de imposición comprendidos entre enero de 1995 a junio de 1996”.

En este sentido, destacó lo siguiente: “En lo que respecta a las omisiones de los requisitos formales contenidos en los literales d), j) y m) del citado Artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, este Tribunal aprecia, que tales omisiones no son esenciales para la Administración Tributaria ejercer el control fiscal, salvo la referida al literal d), del Artículo 63 del Reglamento, ya que es un requisito esencial que ciertamente limita el poder de fiscalización de la Administración”.

Sin embargo, el Juzgado a quo advirtió que “como quiera que el contribuyente ha logrado probar suficientemente la certeza de las operaciones efectuadas así como también el crédito fiscal soportado, y habida cuenta que la factura no es el único medio del cual se dispone para demostrar efectivamente que las operaciones se hayan producido, pues hay otros mecanismos igualmente admisibles que pueden surtir tales efectos probatorios, (…) considera procedentes los créditos fiscales, no siendo relevante la omisión del citado literal d) en las facturas, además, de que no debe observarse de manera aislada tal requisito ya que las facturas contienen, por ejemplo, el Registro de Información Fiscal (RIF), que hace fácilmente posible la ubicación del contribuyente aunado al hecho de que la sociedad mercantil Commerchamp, C.A. (sic), es una empresa filial de Petróleos de Venezuela, C.A., de fácil ubicación, motivo por el cual, no se ve limitado el control fiscal ejercido por la Administración Tributaria a los efectos de la procedencia del crédito fiscal, toda vez, que como antes se señaló, las operaciones fueron debidamente probadas por la recurrente a través de los medios que constan en autos”.

Con base en lo antes expuesto, el Sentenciador de la causa declaró “la improcedencia de los reparos efectuados por la Administración sobre la base del ‘…incumplimiento de deberes formales en las facturas…’, aplicando el Artículo 28 para efectuar los rechazos que en su criterio debían realizarse”.

Seguidamente, sostuvo respecto de la desaplicación del artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994, que “no resulta violatorio de norma constitucional alguna, toda vez que ‘…el derecho a realizar deducciones, como cualquier otro derecho en la esfera jurídica de los administrados, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado; sino que, por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio, a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente…’ y por otra parte, la obligación a documentar las operaciones ciertamente parte de un criterio de efectiva recaudación que no contraviene norma constitucional alguna; razón por la cual, mal podría aplicarse el control difuso consagrado en el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela por vía del Artículo 20 del Código de Procedimiento Civil vigente. Ante tal circunstancia, resulta improcedente el alegato de la recurrente respecto de este punto”.

En cuanto a la improcedencia de los intereses compensatorios, actualización monetaria e intereses moratorios, el Tribunal a quo anuló la pretensión de cobro de tales obligaciones accesorias, apoyándose en: (i) la sentencia de la entonces Corte Suprema de Justicia en Pleno de fecha 14 de diciembre de 1999, que declaró la nulidad del parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente ratione temporis, y (ii) el fallo de fecha 26 de julio de 2000 emanado de la Sala Constitucional de este Supremo Tribunal de Justicia.

 

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

 

La representación judicial del Fisco Nacional fundamentó ante esta Alzada la apelación interpuesta contra la sentencia supra reseñada, denunciando el vicio de errónea interpretación, ya que “considera que el Tribunal de la causa yerra en el análisis e interpretación de los requisitos que deben reunir las facturas para dar cumplimiento a lo previsto en el artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en los literales ‘d’, ‘j’ y ‘m’, en concordancia con lo dispuesto en el artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, pues en el fallo recurrido, conforme a la jurisprudencia reiterada de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, el juez de la causa declaró que la ausencia de estos requisitos formales no impide la función de control y fiscalización de la Administración Tributaria ni el derecho de perseguir el débito correspondiente, toda vez que, en su opinión, no considera como esenciales los requisitos de la factura contenidos en los literales en referencia”.

En este sentido, sostuvo que “la actuación de la Administración Tributaria al haber procedido a excluir los créditos fiscales declarados por la contribuyente en referencia, en los períodos fiscales que van desde enero de 1995 a diciembre de 1996, ambos inclusive, están perfectamente ajustados a Derecho, pues las facturas en las cuales estaban contenidos no reunían todos los requisitos contemplados en el artículo 63 eiusdem, en concordancia con el artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, toda vez que las facturas que no poseen todos los requisitos legales o reglamentarios exigidos no generan crédito fiscal”.

A mayor abundamiento, indicó que “el cumplimiento de tales requisitos no constituye sólo el cumplimiento de un deber formal por parte del receptor de la factura, sino que además constituye el cumplimiento de una condición de procedencia para que sea deducible el crédito fiscal. Y ello por una razón muy sencilla: una factura bien elaborada le permite al Fisco Nacional conocer quiénes fueron realmente los contribuyentes que intervinieron en la operación, qué tipo de operación realizaron, cuál fue su monto y cuál fue el impuesto que retuvo el vendedor al momento de hacer la operación y el cual originó el crédito fiscal en beneficio del comprador, pues ello le permite perseguir al proveedor para reclamar de él el pago del impuesto que ha retenido; por tanto, sólo así podría ser procedente la deducción del crédito fiscal”.

Con base en lo anterior, solicitó se declare con lugar su apelación y, en el supuesto negado, “se exima de la condenatoria en costas a la República no sólo por haber tenido suficientes y racionales motivos para litigar, sino también en aplicación del criterio sentado por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, a través de la sentencia N° 1238, de fecha 30 de septiembre de 2009 (caso Julián Isaías Rodríguez)”.

 

IV

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

En virtud de la declaratoria contenida en la decisión judicial apelada, y de los alegatos formulados en su contra por la representación judicial del Fisco Nacional, la controversia planteada en el caso sub iudice queda circunscrita a decidir si el Juzgado a quo incurrió en el vicio de errónea interpretación del artículo 63, literales d), j) y m) del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor del año 1994, en concordancia con lo dispuesto en el artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994, ambos aplicables ratione temporis, respecto a los requisitos que deben reunir las facturas a los fines de la deducción del crédito fiscal.

Delimitada así la litis, pasa esta Sala a decidir y al efecto observa:

DEL VICIO DE ERRÓNEA INTERPRETACIÓN

La representación judicial del Fisco Nacional denunció el vicio de errónea interpretación del artículo 63, literales d), j) y m) del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor del año 1994, en concordancia con lo dispuesto en el artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994, ya que “considera que el Tribunal de la causa yerra en el análisis e interpretación de los requisitos que deben reunir las facturas (…) pues en el fallo recurrido, (…) el juez de la causa declaró que la ausencia de estos requisitos formales no impide la función de control y fiscalización de la Administración Tributaria ni el derecho de perseguir el débito correspondiente, toda vez que, en su opinión, no considera como esenciales los requisitos de la factura contenidos en los literales en referencia”.

Frente a los planteamientos expuestos, esta Sala estima necesario transcribir el contenido del artículo 28 del Decreto que establece el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 4.727 Extraordinario, de fecha 27 de mayo de 1994, aplicable ratione temporis, cuyo texto dispone lo siguiente:

Artículo 28.- Los contribuyentes que hubieran facturado un débito fiscal superior al que corresponda según este Decreto, deberán atenerse al monto facturado para determinar el débito fiscal del correspondiente período de imposición, salvo que hayan subsanado el error dentro de dicho período.

No generarán crédito fiscal los impuestos incluidos en facturas falsas o no fidedignas, o en las que no se cumplan los requisitos legales o reglamentarios o hayan sido otorgadas por quienes no fuesen contribuyentes ordinarios registrados como tales, sin perjuicio de las sanciones establecidas por defraudación en el Código Orgánico Tributario.” (Destacado de la Sala).

La disposición reproducida anteriormente hace alusión a un conjunto de circunstancias cuya constatación impide la generación de créditos fiscales a favor del contribuyente que sostiene haber sido percutido por el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, a saber: (i) que los valores pagados en calidad de impuesto se encuentren soportados en facturas falsas o no fidedignas; (ii) que se trate de facturas que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios; (iii) que estos instrumentos hayan sido otorgados por quienes no sean contribuyentes ordinarios del impuesto y, por tanto, no aparezcan inscritos en el registro correspondiente.

Ahora bien, respecto del segundo de los escenarios descritos en la norma, vale decir, la inclusión de impuestos en facturas “en las que no se cumplan los requisitos legales o reglamentarios”, es jurisprudencia pacífica de esta Máxima Instancia desde su sentencia N° 2.158 de fecha 10 de octubre de 2001, caso: Hilados Flexilón, S.A., que no toda mención omitida en la elaboración del comprobante fiscal tiene la potestad de coartar lo que por expresa disposición de ley era considerado un derecho de los contribuyentes ordinarios del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, que no es más que la deducción de los créditos soportados con motivo de la adquisición o importación de bienes muebles corporales o servicios, siempre que correspondieran a costos, gastos o egresos propios de la actividad habitual del contribuyente y se cumplieran los demás requisitos previstos al efecto. (Vid., artículo 31 del Decreto que establece el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994).

Sobre este particular, es criterio de la Sala que el grado de incidencia del requisito suprimido en lo que respecta al poder de la Administración Tributaria de perseguir sus acreencias (débito fiscal) en la persona del emisor de la factura, constituye el aspecto central en la valoración que, de manera casuística, tendría que efectuar el operador de la norma para constatar si efectivamente surgieron créditos de una transacción que ha sido asentada de manera deficiente, por cuanto en la consagración de las exigencias formales que deben contener toda factura o comprobante fiscal es frecuente encontrar diversas menciones cuya finalidad no es otra que fungir de complemento a la información que realmente es esencial a los fines de la tributación.

Siendo esto así, conviene reproducir la norma contenida en el artículo 63 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 4.827 Extraordinario de fecha 28 de diciembre de 1994, que, en desarrollo del artículo 28 del Decreto que establece el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994, prevé:

Artículo 63.- La facturas deben emitirse cumpliendo y llenando los datos siguientes:

  1. a) Contener la denominación de ‘Factura’.
  2. b) Numeración consecutiva, única. Si el contribuyente desarrolla actividades en más de un establecimiento o sucursal, debe emitir las facturas con numeración consecutiva única, por cada establecimiento.
  3. c) Nombre completo y domicilio fiscal del vendedor o prestador del servicio, en caso de que se trate de una persona natural.
  4. d) Denominación o razón social del emisor y su domicilio fiscal en caso de que se trate de una persona jurídica o comunidad, sociedad de hecho o irregular, consorcio u otro ente jurídico o económico, público o privado.
  5. e) Número de inscripción del emisor en el Registro de Contribuyentes.
  6. f) Domicilio fiscal, número telefónico, si existiere, de la casa matriz y del establecimiento o sucursal, del emisor.
  7. g) Fecha de emisión.
  8. h) Nombre o razón social del impresor de las facturas, su domicilio fiscal, número telefónico si lo hubiere, y su número de inscripción en el Registro de Contribuyentes.
  9. i) Nombre completo y domicilio fiscal del adquirente del bien o receptor del servicio, si se trata de una persona natural.
  10. j)Denominación o razón social y domicilio fiscal del adquirente del bien o receptor del servicio, en los casos de que se trate de una persona jurídica, sociedad de hecho o irregular, comunidad y demás entes económicos o jurídicos, públicos o privados.
  11. k) Número de inscripción del adquirente en el Registro de Contribuyentes.
  12. l) Indicación del número y fecha de la orden de entrega o guía de despacho, si ésa fue emitida con anterioridad.
  13. m) Condición de la operación, sea ésta de contado o a crédito y su plazo.
  14. n) Descripción de la venta del bien o de la prestación del servicio con indicación de la cantidad, precio unitario, valor de la venta, o remuneración convenidos, para las operaciones gravadas.
  15. o) Especificación de las deducciones del precio o remuneración, bonificaciones y descuentos, a que se refiere el artículo 22 de la Ley.
  16. p) Indicación del sub-total correspondiente al precio neto gravado.
  17. q) Especificación en forma separada del precio o remuneración, cuando corresponda, del monto del impuesto según alícuota general aplicable y la adicional, en cada caso, así como de la disposición legal que establece la exención del impuesto, cuando fuere procedente.
  18. r) Indicación del valor total de la venta de los bienes o de la prestación del servicio o de la suma de ambos, si corresponde.(…)”.(Destacados de este Alto Tribunal).

En tal sentido, del análisis de las actas, específicamente de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° GCE-SA-R-99-275 de fecha 31 de diciembre de 1999, suscrita por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), inserta a los folios 190 al 242, ambos inclusive, del expediente judicial, se observa que la Administración Tributaria rechazó la deducción de los créditos fiscales solicitada por la sociedad mercantil Commerchamp, S.A., respecto de los períodos impositivos comprendidos desde enero de 1995 hasta junio de 1996, ambos inclusive, por estimar que las facturas que los soportan no cumplen con los requisitos establecidos en el artículo 63, literales d), j) y m) del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994, relativos a: (i) la denominación o razón social del emisor y su domicilio fiscal; (ii) la denominación o razón social y domicilio fiscal del adquirente del bien o receptor del servicio; y (iii) la condición de la operación, sea esta de contado o a crédito y su plazo, respectivamente.

Para decidir sobre esta controversia, la Sala debe examinar la naturaleza y el alcance de cada uno de estos requisitos, para así determinar cuándo la falta de alguno de ellos ocasiona el rechazo del crédito fiscal, al impedir o dificultar al Fisco Nacional perseguir el débito fiscal correspondiente.

En tal sentido, pasa esta Alzada a analizar si los mencionados requisitos reglamentarios fueron cumplidos en el presente asunto, en el orden siguiente:

1) En lo que respecta al requisito establecido en el literal j) del artículo 63 del Reglamento referido exigible posteriormente en la Resolución Nº 320 publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 36.859 de fecha 29 de diciembre de 1999, relativo a la denominación o razón social y domicilio fiscal del adquirente del bien o receptor del servicio, considera la Sala que “(…) dejó de ser un requisito necesario a partir de las sucesivas Providencias Nros. 0421, 0591, SNAT/2008-0257 y la actual SNAT/2011-00071, de fechas 28 de diciembre de 1999, 25 de julio de 2006, del 28 de agosto de 2007, 19 de agosto de 2008 y 8 de noviembre de 2011, regulatorias de las normas de emisión de facturas y otros documentos, publicadas (…) en las Gacetas Oficiales de la República Bolivariana de Venezuela del 23 de octubre de 2006, 25 de septiembre de 2007, 19 de agosto de 2008 y 8 de noviembre de 2011, bajo los Nros. 38.548, 38.776, 38.997 y 39.795, en ese orden”. [Vid., sentencias de esta Sala Nros. 00738 y 00362 de fechas 2 de junio de 2011 y 8 de abril de 2015, casos: Edil Caribe, C.A. y Suramericana de Aleaciones, C.A. (SURAL), respectivamente].

Razón por la cual, este Alto Tribunal estima que la referida causal dejó de ser una exigencia para proceder al rechazo de la recuperación de los créditos fiscales, por lo que la contribuyente tiene el derecho a recuperar los créditos fiscales acumulados en los períodos impositivos reparados. Así se declara.

2) Respecto del requisito dispuesto en el literal m) del mencionado artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994, referido a la indicación de la condición de la operación, esta Alzada debe aclarar que en el fallo N° 00535 del 27 de abril de 2011, caso: Móvil Cauchos, C.A., estableció que dicho requisito (…) dejó de ser un requisito formal de obligatorio cumplimiento por parte de los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado que emitieran facturas a través de máquinas fiscales (…) a partir de la entrada en vigencia de la “Providencia Administrativa Nro. 0591 del 28 de agosto de 2007”, emitida por el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

En efecto, esta Sala consideró en la mencionada decisión lo antes indicado, en virtud del “principio ‘in dubio pro reo’el cual supone la flexibilización del principio sancionatorio ‘tempus commissis infrationis’ en provecho inmediato, ya no de la garantía a la libertad personal como sucede en el ámbito penal, sino como medio de protección a las garantías económicas del contribuyente o responsable infractor, y de manera mediata, en obsequio a la observancia de la garantía o derecho a la igualdad ante la ley consagrado en el artículo 21 Constitucional, que prohíbe un trato discriminatorio entre sujetos que otrora violentaron la normativa aplicable en razón del tiempo, respecto de aquéllos que cometieron los mismos hechos luego de la despenalización de la conducta o de la atenuación o supresión de la sanción” (Vid., decisión de esta Máxima Instancia N° 01671, del 30 de noviembre de 2011, caso: Cementerio Aéreo La Paz Eterna, C.A.).

Concluyendo así que la eliminación del requisito de esa frase [condición de la operación] desde el 1 de febrero de 2008, según la Providencia Nro. 0591, y en la (…) aplicable Providencia Administrativa Nro. SNAT/2008/0257, impone a esta Máxima Instancia aplicar retroactivamente al caso de autos el aludido marco regulatorio”. (Vid., decisión N° 01245 del 13 de octubre de 2011, caso: Inversiones Tele Hogar, C.A.). (Agregado de la Sala).

Reiterando el criterio supra transcrito, esta Alzada lo hace extensible al caso en particular y, en consecuencia, se deja sin efecto la exigencia de este requisito como causal de rechazo de créditos fiscales en el acto impugnado. [Vid., sentencias de esta Sala Nros. 01094, 00163 y 00371 de fechas 8 de octubre de 2015, 18 de febrero de 2016 y 5 de abril de 2016, casos: Johnson & Johnson de Venezuela, S.A., Rena Ware Distributors, C.A. y Siderúrgica del Turbio, S.A., (SIDETUR), respectivamente]. Así se declara.

3) Con relación a la omisión evidenciada por la fiscalización relativa a la falta de señalamiento de la denominación o razón social y domicilio fiscal del emisor de la factura (artículo 63, literal “d” del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994), se observa que ésta sí compromete la percepción del débito correspondiente, toda vez que la ausencia de indicación en el comprobante fiscal de la identificación del proveedor de los bienes y servicios adquiridos por la recurrente, le impide a la Administración Tributaria verificar si aquél es, a su vez, otro contribuyente del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, lo cual es requisito sine que non para que proceda la deducción del pretendido crédito fiscal.

Sobre este particular, la Sala observa que en fecha 14 de noviembre de 2001, el abogado Manuel Alejandro Rojas B., (INPREABOGADO N° 47.369), actuando con el carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil PDVSA Petróleo y Gas, S.A., según documento poder que corre inserto a los folios 1266 al 1270 de la pieza N° 5 del expediente, consignó ante el Tribunal de instancia un escrito mediante el cual da “respuesta (…) al Oficio distinguido como 3449 de fecha 18 de mayo de 2.001(…) referido a la prueba de informes solicitada por COMMERCHAMP, S.A. a PDVSA Petróleo y Gas, S.A., en el que indicó lo siguiente:

(…) 1° En lo concerniente al particular primero le informo que efectivamente, las facturas identificadas en la columna denominada ‘FACTURA N°’ del anexo ‘A’ del acta de fiscalización identificada como MH-SENIAT-GCE-DF-0731/98-01, fueron emitidas por las empresas LAGOVEN, S.A., MARAVEN, S.A. y CORPOVEN, S.A., como se indica en dicho anexo.

2° Con relación a los datos a los que se refieren los literales ‘D’, ‘J’ y ‘M’ del artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor (…) que fueron omitidos en dichas facturas (…) le informo que en todas las facturas identificadas en el anexo ‘A’ del acta de fiscalización a la que se refiere la respuesta contenida en el particular anterior, se indicaba el nombre de LAGOVEN, S.A., MARAVEN, S.A. y/o CORPOVEN, S.A., según fuese el caso; que la dirección de LAGOVEN, S.A. durante los meses comprendidos entre el mes de enero de 1995 y el mes de junio de 1996, ambos inclusive, era: Edificio Lagoven, avenida Leonardo Da Vinci, urbanización Los Chaguaramos, Caracas, Distrito Federal, 1010-A, y que su N° de Registro de Información Fiscal (RIF) era J- 000925070; que la dirección de CORPOVEN, S.A. durante los mismos meses era: Torre Oeste del edificio Petróleos de Venezuela (PDVSA), avenida Libertador, urbanización La Campiña, Caracas, Distrito Federal y que su N° de Registro de Información Fiscal (RIF) era J-001230726 y la dirección de MARAVEN, S.A. durante los mismos meses indicados era Edificio Maraven, S.A., avenida la Estancia, Chuao, Caracas, Distrito Federal y que su número de Registro de Información Fiscal (RIF) era J-000924996. Asimismo le informo que las facturas discriminadas en el anexo ‘A’ del acta de fiscalización identificada como MH-SENIAT-GCE-DF-0731/98-01, si indicaban el nombre de COMMERCHAMP, S.A. (adquirente) y su    N° de Registro de Información Fiscal (RIF), cual es J-00248878-6 y que la dirección de COMMERCHAMP; S.A. era: Edificio Lagoven, avenida Leonardo Da Vinci, urbanización Los Chaguaramos, Caracas, Distrito Federal.

Por lo que respecta al literal ‘m’ del mencionado artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor le informo que refiriéndose todas las facturas identificadas en el anexo ‘A’ del acta de fiscalización (…) a operaciones de compra/venta entre empresas filiales de Petróleos de Venezuela, S.A. (PDVSA), a saber: LAGOVEN, S.A., CORPOVEN, S.A., MARAVEN, S.A. y COMMERCHAMP, S.A., no se indicaba la condición de las operaciones por cuanto todas dichas operaciones se registraban en el mismo mes, entendiéndose como una operación de contado entre las empresas mencionadas (…). (Sic).

Por su parte, se aprecia que en el expediente corre inserta a los folios 182 al 198 de la Pieza N° 7, una muestra de las facturas objetadas por la fiscalización, las cuales se detallan a continuación:

N° de Factura Fecha Emisor de la factura Adquirente del bien o receptor del servicio
10-603-A 14-1-1995 Lagoven, S.A. (RIF J-000925070) Commerchamp, S.A. (RIF J-000925070)
9501L034 27-1-1995 Corpoven (RIF J-001230726) Commerchamp, S.A. (Dirección: Edif. Centro Empresarial Parque del Este, Piso 4, Av. Francisco de Miranda, La Carlota, Edo. Miranda)
19-12-001 5-9-1995 Maraven, S.A. (RIF J-000924996) Commerchamp, S.A.
10-602-B 22-2-1995 Lagoven, S.A. (RIF J-000925070) Commerchamp, S.A. (RIF J-000925070)
19-02-002 24-2-1995 Maraven, S.A. (RIF J-000924996) Commerchamp, S.A.
9503L031 28-3-1995 Corpoven (RIF J-001230726) Commerchamp, S.A. (Dirección: Edif. Centro Empresarial Parque del Este, Piso 4, Av. Francisco de Miranda, La Carlota, Edo. Miranda)
10-606-C 30-3-1995 Lagoven, S.A. (RIF J-000925070) Commerchamp, S.A. (RIF J-000925070)
1P-602-D 11-4-1995 Lagoven, S.A. (RIF J-000925070) Commerchamp, S.A. (RIF J-000925070)
19-04-003 24-2-1995 Maraven, S.A. (RIF J-000924996) Commerchamp, S.A.
1P-609-A 1-2-1996 Lagoven, S.A. (RIF J-000925070) Commerchamp, S.A. (RIF J-000925070)
1P-614-B 29-2-1996 Lagoven, S.A. (RIF J-000925070) Commerchamp, S.A. (RIF J-000925070)
9602L008 28-2-1996 Corpoven (RIF J-001230726) Commerchamp, S.A. (Dirección: Edif. Centro Empresarial Parque del Este, Piso 4, Av. Francisco de Miranda, La Carlota, Edo. Miranda)
9602L019 28-2-1996 Corpoven (RIF J-001230726) Commerchamp, S.A. (Dirección: Edif. Centro Empresarial Parque del Este, Piso 4, Av. Francisco de Miranda, La Carlota, Edo. Miranda)
9602L020 29-2-1996 Corpoven (RIF J-001230726) Commerchamp, S.A. (Dirección: Edif. Centro Empresarial Parque del Este, Piso 4, Av. Francisco de Miranda, La Carlota, Edo. Miranda)
1O-601-A 31-1-1996 Lagoven, S.A. (RIF J-000925070) Corpoven (RIF J-001230726)
19-12-005 24-2-1995 Maraven, S.A. (RIF J-000924996) Commerchamp, S.A.
19-01-001 24-2-1995 Maraven, S.A. (RIF J-000924996) Commerchamp, S.A.

Asimismo, se aprecia a los folios 414 al 419 del expediente, que en el Anexo “A” del Acta Fiscal N° MH-SENIAT-GCE-DF-0731/98-01 de fecha 5 de marzo de 1999, que sirvió de fundamento a la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo impugnada, identificada con las letras y números GCE-SA-R-99-275 de fecha 31 de diciembre de 1999, están incluidas las facturas antes mencionadas dentro de aquellas objetadas por la fiscalización.

Con base en las consideraciones expuestas, esta Sala estima que si bien es cierto que el apoderado de PDVSA Petróleo y Gas, S.A., mediante escrito correspondiente a la evacuación de la prueba de informes peticionada por Commerchamp, S.A., ante el Tribunal a quo, indicó que todas las facturas cuestionadas cumplían con los requisitos del artículo 63, literales d), j) y m) del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994, sin embargo, esta Máxima Instancia sólo pudo corroborarlo de la muestra de facturas consignadas en autos (cursantes en el expediente administrativo), más no así de su totalidad.

En virtud de lo anterior, debe esta Alzada desestimar el vicio de errónea interpretación denunciado por la representación fiscal respecto del pronunciamiento efectuado por el a quo sobre la procedencia de la deducción de los créditos fiscales contenidos en las facturas Nros. 10-603-A, 9501L034, 19-12-001, 10-602-B, 19-02-002, 9503L031, 10-606-C, 1P-602-D, 19-04-003, 1P-609-A, 1P-614-B, 9602L008, 9602L019, 9602L020, 1O-601-A, 19-12-005, y 19-01-001, previamente identificadas. Por lo que, se confirma tal declaratoria del Tribunal de mérito. Así se dispone.

Asimismo, se juzga procedente tal delación en lo tocante a las restantes facturas de los períodos objetados y, en consecuencia, se impone revocar el pronunciamiento hecho por el Juzgado de instancia al estimar procedente la deducción del resto de los créditos fiscales cuyas facturas no fueron consignadas en autos y, por tanto, se confirma el rechazo determinado por la Administración Tributaria respecto de éstos. Así se declara.

Consulta

Decidida la apelación intentada por la representación fiscal, corresponde a esta Alzada entrar a revisar la sentencia de instancia antes referida por vía de consulta, respecto de la parte desfavorable al Fisco Nacional que no fue apelada por éste, concretamente en cuanto al pronunciamiento sobre la improcedencia de los intereses compensatorios, actualización monetaria e intereses moratorios; ello en aplicación del artículo 84 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2016.

Asimismo, debe esta Máxima Instancia revisar por consulta en forma separada, la parte contraria a la empresa Commerchamp, S.A., como filial de la sociedad mercantil Petróleos de Venezuela, S.A. (PDVSA), toda vez que a ésta le son aplicables todos los privilegios de la República, conforme a la (…) doctrina vinculante de [la] Sala [Constitucional], sobre la aplicación de los privilegios de la República Bolivariana de Venezuela extensibles a PDVSA Petróleos S.A. (…) (Vid., sentencia N° 281 del 26 de febrero de 2007, caso: PDVSA Petróleos, S.A.), y por decisiones Nos. 01083 y 00237 dictadas por esta Sala Político-Administrativa en fechas 3 de noviembre de 2010 y 21 de marzo de 2012 (casos: PDVSA Cerro Negro, S.A., Bitúmenes Orinoco -BITOR-, S.A., respectivamente), en las que se estableció que: “la sociedad mercantil PDVSA PETRÓLEO, S.A. y sus empresas filiales le son aplicables todos los privilegios de la República”. (Agregados de esta Máxima Instancia).

Así, circunscribiendo el análisis en consulta a los aspectos de orden público, constitucional y de interés general señalados por esta Sala Político-Administrativa en sus sentencias Nros. 00812 y 00813, ambas de fecha 22 de junio de 2011, casos: C.A. Radio Caracas Televisión -RCTV- Corporación Archivos Móviles Archimóvil, C.A., respectivamente); concatenados con la reconsideración del criterio consistente en los requisitos o condiciones exigidas para conocer en consulta obligatoria de las sentencias contrarias a las pretensiones del Estado, realizada en el fallo Nro. 01658 del 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero C.A., donde se decidió la improcedencia del establecimiento de límites a la cuantía para someter a consulta las decisiones judiciales desfavorables a la República, vistos “los intereses patrimoniales del Estado debatidos en los juicios contencioso-tributarios, que denotan un relevante interés público y utilidad social, por estar íntimamente relacionados con la recaudación de tributos y la obligación de los particulares de contribuir con las cargas públicas para la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población”, no será condicionado el conocimiento en consulta de los fallos que desfavorezcan a la República a una cuantía mínima, por lo que en la causa bajo estudio los requisitos a considerar para la procedencia del aludido privilegio procesal son los siguientes:

1.- Que se trate de sentencias definitivas o interlocutorias que causen gravamen irreparable, es decir, revisables por la vía ordinaria del recurso de apelación.

2.- Que las indicadas decisiones judiciales resulten contrarias a las pretensiones de la República.

De resultar procedente la consulta, la Sala verificará si el fallo de instancia: i) se apartó del orden público; ii) violentó normas de rango constitucional o interpretaciones y criterios vinculantes sentados por la Sala Constitucional de este Alto Tribunal; iii) quebrantó formas sustanciales en el proceso o de las demás prerrogativas procesales; o iv) hubo una incorrecta ponderación del interés general (Vid., decisión de la referida Sala Constitucional Nro. 1071 del 10 de agosto de 2015, caso: María del Rosario Hernández Torrealba).

Ahora bien, de las exigencias señaladas en el referido criterio jurisprudencial al caso bajo análisis, esta Máxima Instancia constata que: a) se trata de una sentencia definitiva; b) dicho fallo resultó parcialmente contrario a las pretensiones del Fisco Nacional y de la empresa contribuyente Commerchamp, S.A., filial de Petróleos de Venezuela, S.A. (PDVSA); y c) se trata de un asunto de naturaleza tributaria donde se encuentra involucrado el orden público (vid., sentencia de esta Sala Político-Administrativa Nº 1.747 del 18 de diciembre de 2014, caso: Importaciones Producciones Enológicas, C.A.), así como también el interés general, habida cuenta que “subyace un eventual menoscabo económico para [el] patrimonio” de la República (vid., el mencionado fallo de la Sala Constitucional Nº 1071 del 10 de agosto de 2015); en razón de ello, a juicio de esta Sala procede el conocimiento en consulta de los pronunciamientos que resultaron desfavorables tanto a la República como a la accionante. Así se declara. (Añadido de esta Alzada).

Determinado lo anterior, entra esta Alzada a revisar en consulta la conformidad a derecho del fallo definitivo N° 122/2009 de fecha 13 de octubre de 2009, dictado por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, y a tal efecto observa:

  1. a)Pronunciamientos desfavorables al Fisco Nacional:

El fallo definitivo N° 122/2009 de fecha 13 de octubre de 2009 anuló la pretensión de cobro de intereses compensatorios y actualización monetaria, apoyándose en: (i) la sentencia de la entonces Corte Suprema de Justicia en Pleno de fecha 14 de diciembre de 1999, que declaró la nulidad del parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente ratione temporis, y (ii) la decisión de fecha 26 de julio de 2000 emanada de la Sala Constitucional de este Supremo Tribunal de Justicia.

Sobre los intereses compensatorios y la actualización monetaria, previstos en el parágrafo único del artículo 59 eiusdem, esta Máxima Instancia observa que en fecha 14 de diciembre de 1999 la extinta Corte Suprema de Justicia en Pleno, declaró la inconstitucionalidad e ilegalidad de tales conceptos; y en la sentencia aclaratoria del 26 de julio de 2000 dictada por la Sala Constitucional, publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 5.489 Extraordinario de fecha 22 de septiembre de 2000, se estableció lo siguiente:

(…) debe esta Sala ceñirse a lo expuesto en sentencia No. 1.046 de fecha 14 de diciembre de 1999, dictada por la entonces Corte Suprema de Justicia, en pleno, aclarada respecto a los efectos en el tiempo, por la Sala Constitucional de este Supremo Tribunal, mediante fallo No. 816 de fecha 26 de julio de 2000, conforme al cual se estableció lo siguiente:

(…)

En efecto, con fundamento en los aludidos principios de presunción de constitucionalidad del acto normativo y de presunción de legalidad del acto administrativo, el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria tenía la obligación de sujetarse a lo que establecía el Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario, dictando los correspondientes reparos contentivos del cobro, tanto del tributo omitido, como de la actualización monetaria e intereses compensatorios, en los casos en que fuere procedente. Por lo cual, tal actividad se fundaba en una norma vigente, cuyo contenido no había sido anulado.

Ahora bien, la no existencia en el universo jurídico de una norma como la declarada inconstitucional en la sentencia que es objeto de aclaratoria en esta oportunidad tiene un doble efecto protector para ambos sujetos de la mencionada relación obligacional; la del ciudadano, a quien ya no se le podrá exigir, ni aun respecto de aquellos actos que, no estando definitivamente firmes, hubiesen nacido con anterioridad a la fecha en que fue declarada la inconstitucionalidad de la norma, pago alguno por concepto de intereses compensatorios y actualización monetaria de la deuda tributaria; y la de la Administración, quien, asimismo, en los casos de deudas frente a los administrados (por ejemplo, el caso del reintegro de lo pagado indebidamente) tampoco le será exigible los efectos de la norma declarada inconstitucional.

Por las razones anteriormente expuestas, esta Sala Constitucional como máximo garante de la constitucionalidad, y atendiendo a los principios de justicia, seguridad jurídica y responsabilidad social que inspiran a la nueva Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, acuerda otorgar efectos ex nunc a la sentencia dictada por la Sala Plena de la entonces Corte Suprema de Justicia, desde la publicación del fallo por la Sala Plena, esto es, desde el 14 de diciembre de 1999, ya que a partir de esta fecha no cabía dudas sobre la inconstitucionalidad y consiguiente nulidad del Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario. En consecuencia, se declara que la nulidad de la referida norma no incide sobre la validez y eficacia de los actos dictados con fundamento en el referido Parágrafo Único del artículo 59, que para la referida fecha (14/12/1999) hayan quedado definitivamente firmes, en virtud de un acto administrativo que no haya sido recurrido, o por haber recaído decisión judicial que causara cosa juzgada. Así se declara’ (…)”.

De esta forma, la sentencia arriba transcrita despejó cualquier duda con relación a los efectos en el tiempo de la procedencia de la actualización monetaria y de los intereses compensatorios, previstos en el artículo 59, parágrafo único del Código Orgánico Tributario de 1994, dejando establecido que sólo serán exigibles dichas obligaciones accesorias respecto a los actos administrativos tributarios “definitivamente firmes”para la fecha de la declaratoria de inconstitucionalidad aquí analizada (14 de diciembre de 1999).

Así las cosas, luego de examinar el pronunciamiento judicial dictado por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 13 de octubre de 2009, esta Sala considera ajustada a derecho la improcedencia de los intereses compensatorios y la actualización monetaria concluida por el a quo, debido a la inconstitucionalidad del Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, declarada por la entonces Corte Suprema de Justicia en Pleno en fecha 14 de diciembre de 1999. Así se declara.

Ahora bien, en lo que respecta a los intereses moratorios liquidados a la contribuyente para los períodos de imposición comprendidos entre los meses de enero de 1995 a junio de 1996, juzga este Alto Tribunal necesario atender al contenido del artículo 59 del Código Orgánico Tributario del año 1994, aplicable ratione temporis, que establecía lo siguiente:

Artículo 59.- La falta de pago de la obligación tributaria, sanciones y accesorios, dentro del término establecido para ello, hace surgir, sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses de mora desde la fecha de su exigibilidad hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a la tasa máxima activa bancaria incrementada en tres (3) puntos porcentuales, aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes. (…)”.

Sobre este particular, se observa que la Sala Constitucional, a través del fallo Nº 1.490 del 13 de julio de 2007, caso: Telcel, C.A., ratificó el criterio expresado en la sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999, dictada por la antes denominada Corte Suprema de Justicia en Pleno, “(…) respecto de la oportunidad para que se generen los intereses moratorios, los cuales se producen una vez que la obligación tributaria se hace exigible, esto es, desde el vencimiento del plazo concedido para su pago, por haber transcurrido íntegramente sin haberse suspendido la eficacia del acto por la interposición de algún recurso, o bien porque de haberse impugnado legalmente, ya fueron decididos los recursos y se ha declarado firme el acto de liquidación objeto de impugnación”.

Asimismo, en sentencia N° 00191 de fecha 9 de marzo de 2009, caso: Pfizer de Venezuela, C.A., la mencionada Sala mantuvo tal criterio en un caso similar, donde aparte de hacer distinción entre lo previsto por los Códigos Orgánicos Tributarios de 1994 y 2001, reitera la posición sostenida respecto a la causación de los intereses moratorios regulados por el primero de los citados Textos codificadores, al señalar:

“(…) resultó ajustado a derecho, ya que para el momento en que se generó el hecho imponible de la obligación tributaria principal (impuesto sobre patente de industria y comercio) se encontraba vigente el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, lo que implicaba que los intereses moratorios -acaecidos en esos ejercicios fiscales- se exigirían una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiriese firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas con ocasión de los recursos interpuestos y no inmediatamente después del vencimiento para el pago”.

En el caso concreto y de conformidad con los citados criterios jurisprudenciales, ratificados por esta Sala Político-Administrativa en diversos fallos, entre ellos los Nros. 01581 de fecha 20 de noviembre de 2014 y 00129 del 10 de febrero de 2016, casos: Azofranca, C.A. y Corp Banca, S.A., Banco Universal, respectivamente, esta Alzada observa que, habiéndose recurrido el acto determinativo de la obligación tributaria (Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° GCE-SA-R-99-275 de fecha 31 de diciembre de 1999), los intereses moratorios calculados por la Administración Tributaria regulados por el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente ratione temporis, son improcedentes, pues no se da la condición de liquidez y exigibilidad prevista por el Legislador, al no encontrarse definitivamente firme el acto administrativo impugnado. Por tanto, se confirma en consulta el pronunciamiento del Tribunal a quo sobre la improcedencia de los citados intereses. Así se declara.

  1. b)Pronunciamientos desfavorables a Commerchamp, S.A. [filial de Petróleos de Venezuela, S.A. (PDVSA)]:

Ahora bien, en lo relativo al pronunciamiento del Tribunal de instancia relativo a la improcedencia del vicio de la incompetencia del funcionario que dictó la Resolución Culminatoria del Sumario impugnada, se observa que dicho órgano jurisdiccional sostuvo lo siguiente:

(…) siendo que en criterio de este Tribunal la Resolución 32, de fecha 24 de marzo de 1995, no resulta ilegal ni inconstitucional, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), es perfectamente competente para formular el reparo y, por lo tanto, debe concluirse que no está afectada de nulidad la mencionada Resolución, por lo que los órganos de la Administración Tributaria creados por ella, que dictaron los actos recurridos, resultan perfectamente válidos y con plenos efectos legales, motivo por el cual se desestima el alegato de la recurrente en cuanto a que se declare la nulidad de los actos recurridos por el vicio de incompetencia. Así se declara.

De igual manera, este Juzgador estima conveniente hacer énfasis en lo previsto en el Artículo 94 de la Resolución N° 32, de fecha 24 de marzo de 1995, sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), el cual prevé lo siguiente:

(…)

En consecuencia, este Sentenciador deduce, que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), posee amplias facultades, inclusive algunas de éstas han sido distribuidas a otros órganos subordinados a su competencia las cuales se han desconcentrado para el mejor desenvolvimiento de la Administración Tributaria Nacional; razón por la cual, se reitera la improcedencia de la denuncia de incompetencia del funcionario que dicta la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo en el presente proceso, planteada por la recurrente”.

En esta perspectiva, también se observa que la recurrente solicita la desaplicación de la Resolución número 32, por vía del control difuso de la constitucionalidad al haber sido dictada por una autoridad manifiestamente  incompetente (…), en el caso concreto, como se declaró en líneas precedentes, la Resolución número 32, de fecha 24 de marzo de 1995, no es inconstitucional; por lo cual es improcedente la solicitud de desaplicación de la misma por vía del control difuso establecido en el Artículo 20 del Código de Procedimiento Civil y en el Artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela”.

Al respecto, estima este Alto Tribunal necesario reiterar el criterio plasmado en un caso similar al de autos, concretamente en la sentencia N° 756 del 30 de mayo 2002, caso: Preparados Alimenticios Internacionales, C.A., referido a la solicitud de desaplicación por control difuso de la Resolución   N° 32, ratificado en el fallo Nº 00298, de fecha 15 de febrero de 2007, caso: Serviquim, C.A., en el cual se decidió que la mencionada Resolución N° 32 no es contraria a las disposiciones contenidas en la Carta Magna, ni es procedente su desaplicación por inconstitucional, por cuanto fue emitida por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con las atribuciones que para ello le confirió el entonces Ministro de Hacienda (hoy Ministro del Poder Popular de Economía y Finanzas) cuando dictó el Reglamento Interno del entonces Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), mediante Resolución Nº 2.802 de fecha 20 de marzo de 1995, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 35.680 de fecha 27 de marzo de 1995, en la que se dictan en forma genérica normas de organización, facultándose al Superintendente para que organice técnica, administrativa, funcional y financieramente el mencionado Servicio.

Igualmente, esta Máxima Instancia considera que al ser improcedente la desaplicación por inconstitucional de la Resolución Nº 32, también resulta jurídicamente inviable el alegato sobre la incompetencia de los funcionarios que actúan por delegación del Superintendente Nacional Tributario que suscribieron los actos administrativos impugnados, por cuanto éste ostenta la competencia organizativa y funcional derivada de los decretos dictados por el Presidente de la República ejerciendo el Poder Ejecutivo en materia de organización de la Administración Pública Nacional.

Al ser así, debe concluirse que el Juzgador de instancia al haber fundamentado su decisión en este criterio, cumplió con la obligación de proveer respecto de las denuncias formuladas por la contribuyente, relativas a la desaplicación por inconstitucional de la Resolución Nº 32 y a la supuesta incompetencia de los funcionarios públicos que suscribieron los actos administrativos recurridos; garantizando, además, la uniformidad jurisprudencial que debe imperar en la jurisdicción contencioso tributaria, razón por la cual debe esta Alzada confirmar, vía consulta, el pronunciamiento del Tribunal a quo sobre este particular. Así se declara.

Por otra parte, respecto al alegato de desaplicación por control difuso de la constitucionalidad del artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994, el Juzgado de la causa estimó que “el Artículo 28 (…) no resulta violatorio de norma constitucional alguna, toda vez que ‘…el derecho a realizar deducciones, como cualquier otro derecho en la esfera jurídica de los administrados, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado; sino que, por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio, a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente…’ y por otra parte, la obligación a documentar las operaciones ciertamente parte de un criterio de efectiva recaudación que no contraviene norma constitucional alguna; razón por la cual, mal podría aplicarse el control difuso consagrado en el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela por vía del Artículo 20 del Código de Procedimiento Civil vigente. Ante tal circunstancia, resulta improcedente el alegato de la recurrente respecto de este punto”.

Sobre dicho particular, esta Alzada ratifica una vez más que el mencionado artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994 transcrito en el desarrollo de la presente decisión, no contraría normas de orden constitucional, sino que establece requisitos para la procedencia de la deducción de los créditos fiscales del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, al señalar que “no generarán crédito fiscal los impuestos incluidos en facturas falsas o no fidedignas, o en las que no se cumplan los requisitos legales o reglamentarios o hayan sido otorgadas por quienes no fuesen contribuyentes ordinarios registrados como tales, sin perjuicio de las sanciones establecidas por defraudación en el Código Orgánico Tributario”. (Vid., sentencia N° 00474 de fecha 12 de mayo de 2004, caso: Tuboacero, S.A.).

De acuerdo a lo anterior, debe esta Sala confirmar en consulta el pronunciamiento del Tribunal a quo sobre la improcedencia de la desaplicación del artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994. Así se declara.

En razón de lo expuesto, se concluye que el Juzgado de mérito dictó su pronunciamiento en aplicación de las normas constitucionales y legales vigentes para el momento; sin afectar criterios e interpretaciones vinculantes de la Sala Constitucional de este Alto Tribunal; que la misma fue pronunciada conforme a las normas que rigen la jurisdicción contencioso-tributaria, y sin que se advirtieran del actuar del Sentenciador de la causa quebrantamientos al orden procedimental que rige su actuación. Por ello, juzga esta Máxima Instancia ajustado a derecho el fallo N° 122/2009 en cuanto a los puntos revisados en consulta. Así se decide.

Por último, esta Máxima Instancia declara firme la sanción de multa impuesta por contravención según el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, a la sociedad mercantil Commerchamp, S.A., con excepción de aquella aplicada a la porción del reparo que fue declarado improcedente por este fallo, como consecuencia de la procedencia de la deducción de los créditos fiscales contenidos en las facturas consignadas en autos, la cual se anula. Así se declara.

Derivado de lo anterior, se ordena a la Administración Tributaria el recálculo de la aludida pena pecuniaria, tomando en cuenta sólo los créditos fiscales rechazados, para lo cual deberá emitir las Planillas de Liquidación sustitutivas correspondientes. Así se establece.

En virtud de todas las consideraciones antes expuestas, esta Sala Político-Administrativa declara parcialmente con lugar la apelación incoada por la representación judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva N° 122/2009 de fecha 13 de octubre de 2009, dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la empresa Commerchamp, S.A., la cual se confirma, concretamente sobre la procedencia de la deducción de los créditos fiscales contenidos en las facturas Nos. 10-603-A, 9501L034, 19-12-001, 10-602-B, 19-02-002, 9503L031, 10-606-C, 1P-602-D, 19-04-003, 1P-609-A, 1P-614-B, 9602L008, 9602L019, 9602L020, 1O-601-A, 19-12-005, y 19-01-001. Asimismo, se revoca el pronunciamiento hecho por el Juzgado de instancia respecto de la procedencia de la deducción del resto de los créditos fiscales cuyas facturas no fueron consignadas en autos. Así se declara.

Igualmente, conociendo en consulta, se confirman los pronunciamientos del Tribunal de instancia relativos a: (i) la improcedencia de los intereses compensatorios, la actualización monetaria y los intereses moratorios; (ii) la competencia de los funcionarios que dictaron los actos administrativos recurridos con base en la Resolución N° 32 de fecha 24 de marzo de 1995 y su desaplicación; así como (iii) la constitucionalidad del artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994. Así se decide.

Asimismo, parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la sociedad mercantil contribuyente por lo que se anula de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° GCE-SA-R-99-275 de fecha 31 de diciembre de 1999, el rechazo de la deducción de los créditos fiscales contenidos en las facturas Nos. 10-603-A, 9501L034, 19-12-001, 10-602-B, 19-02-002, 9503L031, 10-606-C, 1P-602-D, 19-04-003, 1P-609-A, 1P-614-B, 9602L008, 9602L019, 9602L020, 1O-601-A, 19-12-005, y 19-01-001, así como la sanción de multa por contravención impuesta por esta porción del reparo y queda firme, el rechazo del resto de los créditos fiscales cuyas facturas no fueron consignadas en autos y la pena pecuniaria correspondiente.

Con base en todo lo expresado, se ordena a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) efectuar el recálculo de dicha sanción por contravención prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, tomando en cuenta sólo los créditos fiscales rechazados, y en consecuencia, expedir las Planillas de Liquidación Sustitutivas correspondientes. Así se establece.

Por último, visto que ninguna de las partes resultó totalmente vencida en juicio, no procede la condenatoria en costas procesales, a tenor de lo previsto en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario de 2014. Así se dispone.

 

V

DECISIÓN

Por las razones anteriormente expuestas, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1.- PARCIALMENTE CON LUGAR la apelación interpuesta por la apoderada judicial del FISCO NACIONAL, contra la sentencia definitiva N° 122/2009 de fecha 13 de octubre de 2009, dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la empresa COMMERCHAMP, S.A. En consecuencia:

1.1.- Se CONFIRMA del aludido fallo la procedencia de la deducción de los créditos fiscales contenidos en las facturas Nos. 10-603-A, 9501L034, 19-12-001, 10-602-B, 19-02-002, 9503L031, 10-606-C, 1P-602-D, 19-04-003, 1P-609-A, 1P-614-B, 9602L008, 9602L019, 9602L020, 1O-601-A, 19-12-005, y 19-01-001.

1.2.- Se REVOCA del pronunciamiento hecho por el Juzgado de instancia la procedencia de la deducción del resto de los créditos fiscales cuyas facturas no fueron consignadas en autos.

2.- FIRME la sanción de multa por contravención impuesta a la contribuyente, conforme al artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, con excepción de aquella aplicada a la porción del reparo que fue declarado improcedente por este fallo, como consecuencia de la procedencia de la deducción de los créditos fiscales contenidos en las facturas consignadas en autos, la cual se ANULA.

3.- Que PROCEDE la consulta de la mencionada decisión, conforme a lo previsto en el artículo 84 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2016.

4.- Conociendo en consulta, se CONFIRMAN los pronunciamientos del Tribunal de instancia relativos a: (i) la improcedencia de los intereses compensatorios, la actualización monetaria y los intereses moratorios; (ii) la competencia de los funcionarios que dictaron los actos administrativos recurridos con base en la Resolución N° 32 de fecha 24 de marzo de 1995 y su desaplicación; así como (iii) la constitucionalidad del artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994, aplicable ratione temporis.

5.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la sociedad de Commerchamp, S.A., contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° GCE-SA-R-99-275 de fecha 31 de diciembre de 1999, suscrita por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Por consiguiente:

5.1.- Se ANULA de la aludida Resolución, el rechazo de la deducción de los créditos fiscales contenidos en las facturas Nos. 10-603-A, 9501L034, 19-12-001, 10-602-B, 19-02-002, 9503L031, 10-606-C, 1P-602-D, 19-04-003, 1P-609-A, 1P-614-B, 9602L008, 9602L019, 9602L020, 1O-601-A, 19-12-005, y 19-01-001, así como la sanción de multa por contravención impuesta por esta porción del reparo.

5.2.- Queda FIRME el rechazo del resto de los créditos fiscales cuyas facturas no fueron consignadas en autos y la pena pecuniaria correspondiente.

6.- Se ORDENA a la Administración Tributaria efectuar el recálculo de la multa prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, y emitir las Planillas de Liquidación sustitutivas, ajustándose a los términos del presente fallo.

NO PROCEDE la condenatoria en costas a las partes, por no haber resultado ninguna de ellas totalmente vencida en juicio, a tenor de lo previsto en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario de 2014.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Remítase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintinueve (29) días del mes de mayo del año dos mil dieciocho (2018). Años 208º de la Independencia y 159º de la Federación.

La Presidenta – Ponente

MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL

 

 

 

El Vicepresidente,

MARCO ANTONIO MEDINA SALAS

 

La Magistrada,

BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO

 

  El Magistrado,

INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA

La Magistrada,

EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO

 

  La Secretaria,

GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD

 

  En fecha treinta (30) de mayo del año dos mil dieciocho, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00551.
  La Secretaria,

GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD


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